W myśl przepisu § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) usługi (roboty) z zakresu budowy, remontów i bieżącej konserwacji m. in. budynków o symbolu PKOB 1262 wymienione w załączniku Nr 4 pod poz. Nr 86 opodatkowane były do dnia 30 kwietnia 2004 r. stawką podatku w wys. 7%.

Natomiast usługi te, od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%.
Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. Z ust. 2 ww. przepisu wynika, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 tej ustawy.
W załączniku Nr 3 „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” cyt. powyżej ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 161 zawarto dostawę, budowę, remont lub przebudowę budynków mieszkalnych (PKOB 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 cyt. ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do czynności wymienionych w poz. 161 załącznika Nr 3 do ustawy, przy spełnieniu warunków określonych dla budownictwa społecznego na podstawie odrębnych przepisów. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż na podstawie art. 176 pkt 4 tej ustawy, przepis art. 41 ust. 12 cyt. powyżej stosuje się od dnia 1 stycznia 2008 r.
Obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług).
Z powyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, iż jedynie dostawa, budowa, remont lub przebudowa obiektów sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 11 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wys. 7% - zatem budowa obiektu oznaczonego symbolem PKOB 1262 opodatkowana jest stawką 22%.
W ustawie o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. brak jest przepisów przejściowych, regulujących odmienne zasady opodatkowania usług budowlanych, które wykonywane są na podstawie umów zawartych w stanie prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2004 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy nie powstał przed dniem 1 maja 2004 r.
Nadmienia się, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin powstania obowiązku podatkowego przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności. Zatem w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, które wykonane zostały przez podatników przed dniem 1 maja 2004 r., dla których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał po dniu 30 kwietnia 2004 r. – czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 1 maja 2004 r.
Jak z powyższego wynika, w przedmiotowej sprawie umowa na wykonanie kotłowni gazowej i instalacji centralnego ogrzewania w budynku świetlicy i biblioteki zawarta została w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą budowa m. in. budynków o symbolu PKOB 12 opodatkowana była stawką 7%. W sytuacji, gdy już po zawarciu umowy, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, następuje zmiana stawki podatkowej, o wysokości tej stawki dla dostawy towarów lub usług przesądzi moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
W przypadku robót budowlano-montażowych, moment ten wyznaczony jest dwoma elementami – datą wykonania usługi oraz datą zapłaty. Jeśli bowiem zapłata nie zostanie uiszczona przed 30 -tym dniem od dnia wykonania robót, obowiązek podatkowy powstanie właśnie w trzydziestym dniu według obowiązującej wówczas stawki. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zakończenie inwestycji wyznaczone było na dzień 7 maja br., fakturę dokumentującą wykonanie tych usług wystawiono w dniu 9 czerwca br. – zatem zostały one wykonane po dniu 30 kwietnia 2004 r., a co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. stawką podatku 22%.
Do umów o roboty budowlane zawieranych w ramach zamówień publicznych stosuje przepisy ustawy – Prawo zamówień publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm.), a także ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 144 ust. 1 ustawy - Prawo zamówień publicznych cyt. wyż., zakazuje się zmian postanowień zawartej umowy lub w stosunku do treści oferty, na podstawie której dokonano wyboru wykonawcy, chyba że konieczność wprowadzenia takich zmian wynika z okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy lub zmiany te są korzystne dla zamawiającego.
Przepis art. 632 §1 i §2 cyt. powyżej Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli strony umówiły się o wynagrodzenie ryczałtowe, przyjmujący zamówienie nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia chociażby w czasie zawarcia umowy nie można było przewidzieć rozmiaru lub kosztów prac. Jeżeli jednak wskutek zmiany stosunków, której nie można było przewidzieć, wykonanie dzieła groziłoby przyjmującemu zamówienie rażącą stratą, sąd może podwyższyć ryczałt lub rozwiązać umowę.
Według art. 353 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogły w umowie zawrzeć, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu kalkulacyjnego ceny za wykonane roboty w momencie ich odbioru. Jednak postanowienia umowne w żaden sposób nie mogą wpływać na wysokość płaconego przez podatnika VAT (tj. wykonawcy robót) podatku od towarów i usług – obowiązują stawki VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, nie zaś takie, jakie zapisano w umowie, choćby była to umowa zawierana w ramach ustawy o zamówieniach publicznych. Zobowiązań publicznoprawnych nie można bowiem swobodnie kształtować w drodze porozumienia stron.
Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT.
O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje zatem treść umowy ze sprzedawcą. W związku z powyższym fakt, iż obecnie przedmiotowe usługi opodatkowane są stawką podatku w wysokości 22%, nie daje automatycznie podstawy wykonawcy robót do obciążenia zleceniodawcy kwotą wyższą niż to wynika z zawartych umów. Wykonawca obowiązany jest do opodatkowania wykonanych usług budowlanych stawką podatku w wysokości 22%, przy czym przy wyliczeniu należnego podatku winien posłużyć się tzw. rachunkiem „w stu”, przyjmując za podstawę kwotę należną od nabywcy.
Reasumując, jeśli w ramach ustawy o zamówieniach publicznych została zawarta umowa przed 1 maja 2004 r. na wykonanie robót instalacji centralnego ogrzewania w budynku sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1262, to z powodu obowiązującej stawki VAT 22% na dzień wykonania tych czynności (tj. 9 czerwca br.) - nie jest możliwe opodatkowanie ww. czynności stawką w wys. 7%, nawet gdyby umowa taka nie przewidywała zmiany ceny.
Mając powyższe na względzie, zaprezentowane stanowisko w zakresie opodatkowania stawką w wys. 22% usług budowlano-remontowych wykonanych w budynku o symbolu PKOB 12 jest właściwe.