INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2012 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 01.10.2012 r. (data nadania 02.10.2012 r., data wpływu 05.10.2012 r.) na wezwanie z dnia 21.09.2012 r. Nr IPPB2/415-662/12-2/MS1, IPPB3/423-507/12-2/DP, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 27.04.2012 r. zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki P. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) podjęło, zgodnie ze statutem, uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok 2011 w całości, tj. w kwocie 1.605.423,76 zł. na kapitał zapasowy. Analogiczne uchwały podejmowane były w latach poprzednich, tj. w odniesieniu do zysków za lata 2003-2010. W konsekwencji, na kapitale zapasowym znajdowały się już środki z zysków z lat ubiegłych w wysokości 7.477.256,27 zł.

Obecnie, w ramach procesu restrukturyzacji, Spółka planuje przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Akcjonariuszami Spółki są: osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz spółka z o.o.

Pismem z dnia 21.09.2012 r. Nr IPPB2/415-662/12-2/MS1, IPPB3/423-507/12-2/DP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

• Wskazanie, w zakresie przepisów jakiej ustawy ma być wydana interpretacja indywidualna, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych czy także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Należy wskazać, iż w części E.2. złożonego wniosku zaznaczono jako rodzaj sprawy podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy nadmienić, iż w dniu 10.07.2012 r. dokonano wpłaty opłaty w kwocie 40,00 zł.
• A zatem jeżeli interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, wówczas należy dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i przesłać kserokopię dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.
  
  

Wnioskodawca odpowiedział pismem z dnia 01.10.2012 r. (data nadania 02.10.2012 r., data wpływu 05.10.2012 r.). W dniu 01.10.2012 r. W przedmiotowym piśmie wskazano, iż złożony przez Spółkę wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu opodatkowania niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo – akcyjną, dotyczy zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jaki podatku dochodowego od osób fizycznych. Do ww. pisma załączono potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 40 zł, dokonanej w dniu 01.10.2012 r. (data wpływu na konto IS w Warszawie 02.10.2012 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym, zyski niewypłacone akcjonariuszom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy) nie będą stanowić przychodu dla akcjonariuszy spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym powstała w wyniku przekształcenia spółka nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że wartość niewypłaconego wspólnikom, lecz przeniesionego na kapitał zapasowy zysku osiągniętego przez Spółkę, nie będzie stanowić przychodu dla jej akcjonariuszy w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Na dzień przekształcenia brak będzie bowiem niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wypracowane przez Spółkę zyski, pomimo iż niewypłacone akcjonariuszom w formie dywidendy, zostały podzielone w inny sposób, tj. poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy. Tym samym, powstała w wyniku przekształcenia Spółki, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu niepodzielonych zysków w zakresie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Regulacje prawne.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Z kolei art. 41 ust. 4c ustawy o PIT stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy; o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W ustawie o CIT analogiczne regulacje zawiera art. 22 ust. 1, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu oraz ar 26 ust. 6, który wskazuje, iż w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ustawa o PIT ani ustawa o CIT nie definiują pojęcia „niepodzielony zysk”. Skoro jednak powołany przepis ustaw podatkowych odnosi się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc instytucji z zakresu prawa handlowego - zasadnym jest w ocenie spółki odwołanie się do odpowiednich przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh) w tym zakresie. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

I tak, zgodnie z art. 347 § 1 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W myśl natomiast § 2 niniejszego przepisu statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353.

Już zatem z niniejszego przepisu wynika, że Ksh dopuszcza możliwość podziału zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną zarówno poprzez wypłatę dywidendy akcjonariuszom, jak i w inny sposób. Niezależnie od sposobu podziału, w każdym jednak wypadku będziemy mieli do czynienia z formą rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa.

Pojęcie „Niepodzielonych zysków” na gruncie Ksh.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że jeżeli co innego nie wynika ze statutu, w uchwale o podziale i przeznaczeniu zysku wspólnicy (akcjonariusze) mogą dowolnie zadysponować zyskiem wykazanym przez spółkę. Decyzja o sposobie podziału i przeznaczeniu zysku (na wypłatę dywidend, bądź na inne cele) należy bowiem –w przypadku spółki akcyjnej - do walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W wyroku z dnia 6.03.2009 r. (sygn. II CSK 522/08), Sąd Najwyższy podkreślił, że:

„Decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników.”

Powyższe potwierdza, że zysk spółki kapitałowej nie musi być przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Każda natomiast uchwała podejmowana w zakresie rozdysponowania zysku, będzie uchwałą o jego podziale. W konsekwencji z „zyskiem niepodzielonym” będziemy mieli do czynienia wyłącznie do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podjęcia uchwały o przeznaczeniu wykazanego w nim zysku - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19.01.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1486/11):

„O podziale zysku co do zasady decyduje zgromadzenie wspólników w formie uchwały (...). Może być przewidziana w umowie spółki inna forma takiej decyzji, niemniej zawsze rozstrzygnięcie tej kwestii będzie pozostawać w ramach spółki, która zysk wypracowała. Spółka natomiast może podjąć decyzję o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata w formie dywidendy wspólnikom, przykładowo - na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe, fundusze celowe. Jakiekolwiek rozdysponowanie zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym, które zawsze będzie przybierać formę czy to uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inną, przewidzianą w umowie spółki (...), będzie stanowić przejaw jego dzielenia. Wywieść stąd zatem należy, iż zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu.”

Jak ponadto wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.03.2012 r. (sygn. II FSK 1671/10):

„Pomimo, iż K.S.H. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

Podobny pogląd wyrażany jest również w piśmiennictwie - przykładowo: Jowita Pustuł w „Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku; Glosa do wyroku WSA z 10.12.2009 r., III SA/Wa 1059/09 oraz wyroku z 18.01.2010 r., I SA/Wr 1616/09” (przegląd podatkowy 2/2011, s.44-47)”:

„Jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków.”

W przepisach Kodeksu spółek handlowych nie znajdziemy zatem argumentów pozwalających bronić tezy, że zysk niepodzielony to zysk, który nie został podzielony między wspólników. Wręcz przeciwnie, w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na to, że pojęcie „podział zysku” użyte w przepisach kodeksu nie powinno być.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w niniejszej publikacji autorka wskazuje również, że:

„W doktrynie zwraca się uwagę, że zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, przestaje w ogóle „podpadać” pod pojęcie zysku. Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już bowiem zyskiem do podziału (za ostatni rok obrotowy) ani zyskiem za lata ubiegłe (zyskiem niepodzielonym za lata ubiegłe), ale staje się częścią kapitału zapasowego. Również sama czynność przeniesienia środków znajdujących się na kapitale zapasowym na kapitał rezerwowy nie jest „przeniesieniem zysku”, nawet gdyby przenoszone środki historycznie pochodziły z zysku spółki.”

Przychód z „niepodzielonych zysków” w rozumieniu ustawy o PIT oraz CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Biorąc pod uwagę brzmienie niniejszego przepisu (użycie zwrotu „w tym także”), wskazać należy, że z dniem jego wejścia w życie, tj. z dniem 1.01.2009, ustawodawca nakazał uznawać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej (w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową). Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk - chyba, że został on podzielony.

Uwzględniając natomiast konkluzje wynikające z analizy przepisów Ksh w zakresie podziału zysku, Spółka stoi na stanowisku, że skoro Ksh dopuszcza różne formy podziału zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową, to uznać należy, że każdy prawnie dopuszczalny podział (w tym przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, rezerwowy, inwestycyjny) skutkuje tym, że zysk taki nie może być traktowany jako „zysk niepodzielony” w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT. Ustawodawca nie ograniczył bowiem pojęcia „podział zysku” jedynie do podziału i wypłaty na rzecz wspólników spółki kapitałowej. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby intencją przy wprowadzaniu niniejszej regulacji było objęcie zakresem jej działania wszelkich zysków spółki kapitałowej, które nie zostały wypłacone wspólnikom (a więc również tych, które podzielono w inny sposób), brzmienie tego przepisu byłoby inne. Ustawodawca posłużyłby się np pojęciem wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”, a nie jak ma to miejsce w obowiązujących przepisach - pojęciem „zysków niepodzielonych”. Aktualne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przychód do opodatkowania stanowią wyłącznie zyski, które nie zostały podzielone w żaden dopuszczalny prawem sposób. Jak bowiem słusznie wskazuje się w doktrynie:

„Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, zawsze stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii” - Tak R. Mastalski w „Stosowanie prawa podatkowego”, Warszawa 2008, s.123.

Spółka pragnie wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych -

Przykładowo:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29.11.2011 r. (sygn. II FSK 930-931/10):

„Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8.12.2011 r. (sygn. II FSK 1050/10):

„Skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. (...) uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.”

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1935/10):

„ Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1863/10):

„Podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. (...) Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest on już zaliczany do kategorii „zysków niepodzielonych.”

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1.02.2012 r. (sygn. I SA/Po 835111):

„Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof. (...)

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny - na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.”

Ponadto, spółka pragnie wskazać, że odmienna interpretacja, uznająca zyski przekazane na kapitał zapasowy (bądź rezerwowy, inwestycyjny itp.) za „zyski niepodzielone” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, prowadziłaby do sprzeczności z obowiązującym prawem także z następujących powodów:

• Naruszenie zasady „lege non distinguente”, poprzez wprowadzenie rozróżnienia tam, gdzie nie robi tego ustawodawca - tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 8.12.2011 r. (sygn. II FSK 1050/10):

„Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu.”

• Naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego w oparciu o wykładnię, a nie brzmienie przepisu prawa - tak m.in.:
  
  

• Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18.04.2012 r. (sygn. II FSK 1935/10):

„Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.”

• Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20.02.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1509/11):

„W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie zatem wywodziła skarżąc spółka, iż odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.”

• Możliwość opodatkowania kwot, które nie mogą podlegać podziałowi - tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych już wyrokach z 29.11.2011 r. (sygn. II FSK 930-931/10):

„W art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowan1a także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.”

Uwzględniając powyższe, Spółka pragnie wskazać, że podjęcie uchwał o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy (zarówno w odniesieniu do zysku za rok 2011, jak i za lata ubiegłe) zostało dokonane zgodnie z prawem, tj. z przepisami Ksh oraz statutem spółki. Podjęcie uchwały w przedmiotowym zakresie stanowiło natomiast przejaw podziału wypracowanego przez spółkę zysku. Jak bowiem dowodzono powyżej, podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału w celu wypłaty dywidendy, lecz każdą prawnie dopuszczalną formę podziału zysku (w tym podział poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy). Tym samym, środki przekazane na kapitał zapasowy spółki, pomimo, iż nie zostały wypłacone akcjonariuszom, zyskały przymiot zysków podzielonych, wykluczając możliwość ich opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że planowane przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie spowoduje powstania po stronie wspólników przychodu z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy nie stanowi bowiem „zysków niepodzielonych” w rozumieniu niniejszego przepisu. W konsekwencji, powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w osobową spółkę (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód.) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę akcyjną a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.goy.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano że, dnia 27.04.2012 r. zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki podjęło, zgodnie ze statutem, uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok 2011 w całości, tj. w kwocie 1.605.423,76 zł. na kapitał zapasowy. Analogiczne uchwały podejmowane były w latach poprzednich, tj. w odniesieniu do zysków za lata 2003-2010. W konsekwencji, na kapitale zapasowym znajdowały się już środki z zysków z lat ubiegłych w wysokości 7.477.256,27 zł. Obecnie, w ramach procesu restrukturyzacji, Spółka planuje przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Akcjonariuszami Spółki są: osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz spółka z o.o.

Tym samym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zysk Spółki wypracowany w ubiegłych latach (2003-2011) przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie u wspólników dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.