Na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu złożonego przez Pana wniosku z dnia 5.11.2004 r. (data wpływu 15.11.2004 r.) w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapewnienie pracownikom zatrudnionym na umowę zlecenie odzieży, obuwia roboczego oraz środków higieny osobistej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu wyjaśnia:

1. Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w wykonywanej działalności gospodarczej zatrudniał Pan 9 pracowników na umowę zlecenie. Przedmiotem zlecenia był montaż okien i obmiary stolarki. Inspektor Pracy z "X" w wyniku przeprowadzonej kontroli zalecił Panu rozważenie zawarcia w przyszłości z zatrudnianymi pracownikami umów o pracę w miejsce dotychczas zawartych z nimi umów zlecenia. W konsekwencji tego zalecenia zobowiązano Pana też do zaopatrywania zatrudnianych pracowników w odzież ochronną, obuwie robocze, inne indywidualne środki ochrony i środki higieny osobistej odpowiednio do rodzaju wykonywanej pracy i w sposób analogiczny do zaopatrzenia przysługującego pracownikom zatrudnianym na podstawie umowy o pracę. Zobowiązano Pana także do poinformowania inspektora pracy o terminie i sposobie wykonania jego zaleceń. Dotychczas nie zawarł Pan z pracownikami umów o pracę zalecanych przez inspektora pracy, w związku z czym pozostają oni nadal pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy zlecenia. W tej sytuacji w Pana ocenie jako zleceniodawca w rozumieniu prawa cywilnego (a nie pracodawca w rozumieniu prawa pracy) jest Pan obowiązany do zapewnienia zleceniobiorcom odzieży, obuwia roboczego i środków higieny i może Pan wydatki poniesione z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Rozpatrując przedstawiony w Pana wniosku stan faktyczny z uwzględnieniem mających w nim zastosowanie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z przepisami art. 734 § 1, art. 735 § 1, art. 740, art. 742 – 743 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr. 16 poz 93 z późn. zm.) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki. Przyjmujący zlecenie i zleceniobiorca są obowiązani do zachowania zwykłej staranności w wykonaniu zawartej umowy.
Niezależnie od powyższego zgodnie z przepisami art. 2 i 3, art. 11, art. 15, art. 22 § 1, art. 22 § 1 - 12 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz.U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Pracodawcą jest w szczególności osoba fizyczna, jeżeli zatrudnia ona pracowników. Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie w warunkach określonych w tym przepisie jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy. Nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu wskazanych wyżej warunków wykonywania pracy właściwych umowie o pracę. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika. Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy (w szczególności wydając im bezpłatnie do używania odpowiednią do rodzaju wykonywanej pracy odzież ochronną, obuwie robocze, inne indywidualne środki ochrony i środki higieny osobistej).

3. Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy iż w Pana przypadku zleceniobiorcy, z którymi nie zawarł Pan umów o pracę nie stali się pracownikami w rozumieniu prawa pracy. Pozostają oni w dalszym ciągu zleceniobiorcami. Nie przysługują im zatem z Pana strony świadczenia nie wynikające z zawartych z nimi umów zlecenia ani z przepisów prawa cywilnego mających zastosowanie w wykonaniu tych umów. Do tych świadczeń należą też szczególne świadczenia w postaci wydawanych pracownikom zatrudnianym na podstawie umowy o pracę, bezpłatnie do używania, odpowiednich do rodzaju wykonywanej pracy, odzieży ochronnej, obuwia roboczego, czy innych indywidualnych środków ochrony i środków higieny. Tym samym brak jest w Pana sprawie podstaw prawnych do ponoszenia na rzecz zleceniobiorców wydatków, których nie przewidują postanowienia zawartych z nimi umów zlecenia, ani też ogólnie obowiązujące zasady wykonywania tych umów. Brak jest też podstaw do zaliczania ponoszonych na ten cel wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Niemniej jednak należy mieć na uwadze także to, że zgodnie z przepisem art. 353 1 powołanej ustawy Kodeks, cywilny strony zawierające umowę (tu: umowę zlecenia) mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jeżeli zatem poprzez odpowiednie sformułowanie umów zlecenia zawartych ze zleceniobiorcami włoży Pan na nich obowiązek używania przy wykonywaniu zleconych im czynności odpowiednich do rodzaju wykonywanej pracy, odzieży ochronnej, obuwia roboczego, czy innych indywidualnych środków ochrony i środków higieny, dopiero wtedy powstanie u Pana albo obowiązek bezpłatnego zapewnienia im tych rzeczy, albo też obowiązek zwrócenia im wydatków (w oparciu o uregulowanie wynikające z powołanego przepisu art. 742 ustawy Kodeks cywilny), które wykonując zlecenie w tym celu ponieśli, nabywając te rzeczy we własnym zakresie dla należytego (tu: także zgodnego z obowiązującymi standardami bezpieczeństwa i higieny pracy) wykonania zlecenia. Tylko w takim przypadku powstanie u Pana przesłanka usprawiedliwiająca uznanie ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Jednocześnie równowartość świadczeń spełnionych przez Pana w pieniądzu (zwrot wydatków), czy też w naturze (wydanie odpowiedniego rodzaju i ilości rzeczy do używania w wykonaniu zlecenia) dla zleceniobiorców stanowić będzie uzyskany od Pana przychód z tytułu umowy zlecenia podlegający u nich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie korzysta bowiem ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem na podstawie tego przepisu objęte są bowiem wyłącznie świadczenia wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Nie dotyczy ono natomiast świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom na podstawie przepisów prawa cywilnego.

4. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ponosząc na rzecz zleceniobiorców, którzy nie są pracownikami, wydatki przeznaczone na zaopatrzenie ich w odzież ochronną, obuwie robocze, czy inne indywidualne środki ochrony i środki higieny będzie Pan miał Prawo zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy obowiązek takich świadczeń będzie wynikał dla Pana z treści zawartych ze zleceniobiorcami umów, albo z treści ogólnie obowiązujących zasad ich wykonywania. O powstaniu u Pana takiego obowiązku nie może rozstrzygać bowiem sama treść odpowiednio sformułowanych zaleceń otrzymanych przez Pana od inspektora pracy. Podstawą tych zaleceń było bowiem poddane Panu do rozważenia przez inspektora pracy na przyszłość przekształcenie zawartych ze zleceniobiorcami umów cywilnoprawnych w umowy o pracę, na mocy których staliby się oni pracownikami uprawnionymi do otrzymywania od Pana określonych świadczeń (artykułów bhp) przewidzianych specyficznie przez prawo pracy, których prawo cywilne w analogiczny sposób nie przewiduje, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie swobodnej decyzji stron stosunku cywilnoprawnego.

5. Uwzględniając wskazane poprzednio okoliczności stwierdzić należy, że stanowisko zajęte przez Pana w tej sprawie w powołanym na wstępie wniosku nie jest zgodne z przepisami prawa podatkowego. Dotyczy to w szczególności Pańskiego stanowiska w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zaopatrzenie zleceniobiorców w artykuły bhp, tylko o oparciu o fakt poniesienia tych wydatków i treść stosownych zaleceń wydanych przez inspektora pracy, a nie w oparciu o treść zawartych ze zleceniobiorcami umów zlecenia i innych powszechnie obowiązujących zasad prawa cywilnego mających zastosowanie w ich wykonaniu.