INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego. Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne posiadające polską rezydencję podatkową. Ponadto w najbliższym czasie planowane jest przystąpienie do Spółki nowego wspólnika działającego w formie polskiej spółki kapitałowej.

Na kapitały własne Wnioskodawcy składają się w szczególności:

• kapitał zakładowy oraz

• kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazywanych na ten cel w drodze corocznych uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki.
  
  

W związku z reorganizacją działalności Wnioskodawcy planowane jest jego przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). Na moment przekształcenia udziałowcami Wnioskodawcy będą osoby fizyczne oraz osoba prawna (dalej: „Wspólnicy”). Po przekształceniu Spółki osoby fizyczne zostaną akcjonariuszami w nowopowstałej SKA; rolę komplementariusza w SKA obejmie udziałowiec Wnioskodawcy będący osobą prawną.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, SKA powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie następcą prawnym Wnioskodawcy, co oznacza, że SKA wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Z uwagi na następstwo prawne, Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów Ustawy PIT oraz Ustawy CIT w zakresie obowiązków płatnika, które będą ciążyły na SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych stanowi zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia Wnioskodawcy, a w konsekwencji, czy nowopowstała spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku należnego z tego tytułu...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki, wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych stanowi majątek spółki powstały z zysku, który został podzielony w chwili i poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy na podstawie uchwały odpowiedniego organu Spółki. W związku z powyższym wartość ta nie stanowi zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość kapitału zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki w SKA, a — co się z tym wiąże — SKA nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do poboru podatku od wartości kapitału zapasowego w momencie przekształcenia.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT (odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy NT (odpowiednio art. 26 ust. 6 Ustawy CIT) obowiązek pobrania powyższego podatku spoczywać będzie na nowopowstałej SKA, która będzie pełnić w tym zakresie funkcję płatnika.

Dla ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia wystąpi u Wspólników opodatkowanie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy rozstrzygnąć, czy zyski wypracowane przez Spółkę w poprzednich latach, które decyzją Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy, stanowią — w razie przekształcenia — niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT (odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ani w Ustawie PIT ani w Ustawie CIT prawodawca nie zawarł definicji legalnej „niepodzielonych zysków”. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją systemową, w celu zdefiniowania powyższego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1097, dalej: „KSH”).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy KSH nie definiują wprost pojęcia niepodzielonego zysku. W świetle całokształtu uregulowań, przewidzianych w tym zakresie przez ustawodawcę należy jednak stwierdzić, że pod pojęciem niepodzielonego zysku ustawodawca rozumie zysk, wobec którego Zgromadzenie Wspólników lub inny powołany do tego organ spółki nie podjął decyzji odnośnie jego przeznaczenia. W związku z powyższym podjęcie uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy Spółki sprawia, że zysk ten przestaje być „zyskiem niepodzielonym”.

W szczególności należy wskazać w tym względzie na art. 231 § 2 pkt 2 KSH, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Należy podkreślić, iż Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób:

• albo przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

• albo przeznaczając tenże zysk w całości na rzecz spółki (w tym na jej na kapitał zapasowy lub rezerwowy),

• bądź też przekazując część zysku na rzecz wspólników w postaci dywidendy, a część na rzecz spółki.
  
  

W konsekwencji przyjąć należy, że zyskiem niepodzielonym będzie jedynie ten zysk, co do którego Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o jego podziale. Natomiast w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy przestaje on być zyskiem niepodzielonym.

Dodatkowo należy wskazać, że decyzja o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy wiąże się niejako z przekazaniem tych środków pieniężnych na własność spółce. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 191 KSH, wspólnicy są uprawnieni do uczestnictwa w zysku spółki, jednakże decyzja o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy pozbawia wspólników roszczenia wobec spółki o wypłatę tego zysku; od chwili podjęcia takiej decyzji dysponentem przekazanych na kapitał zapasowy środków staje się sama spółka, jako odrębny podmiot praw i obowiązków,

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że przepisy KSH nie nakładają na Spółkę obowiązku tworzenia kapitału zapasowego, jednak kapitał ten może być przez taką spółkę utworzony bądź to z nadwyżki powstałej wskutek objęcia przez wspólników udziałów po cenie przewyższającej ich wartość nominalną (art. 154 § 2 KSH), bądź z zysku wypracowanego przez Spółkę przeznaczonego na podstawie uchwały wspólników na kapitał zapasowy, bądź też z dopłat wnoszonych przez wspólników na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki (art. 177 KSH).

Podkreślić przy tym należy, że przekazanie zysku wypracowanego przez spółkę na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego jak i rezerwowego odbywa się poprzez przyjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, o której mowa w art. 231 KSH, w wyniku której to uchwały zysk lub jego część jest przeznaczony na rzecz spółki i stanowi jej majątek. Z tego też względu pojęcia „uchwały o podziale zysku” nie można ograniczać wyłącznie do „uchwały o podziale zysku pomiędzy wspólników”, podział zysku wypracowanego przez spółkę pomiędzy wspólników, przez który realizowane jest prawo wspólnika do dywidendy jest bowiem, jak wskazano wyżej, wyłącznie jedną z form podziału zysku. Podział zysku wypracowanego przez spółkę może ponadto przybrać również formę uchwały o przeznaczeniu tego zysku na potrzeby spółki poprzez przekazanie go uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa handlowego. W myśl prezentowanych tam poglądów dysponowanie zyskiem może się obywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób (tak A, Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom 1, Zakamycze 2006, str. 1100 podobnie też S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański. Kodeks spółek handlowych. Tom II, Wydawnictwo C.H. Beck 2002, str. 303).

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeżeli zysk wypracowany przez Spółkę zostanie przekazany na kapitał zapasowy, to w razie późniejszego przekształcenia Spółki w SKA nie wystąpi u Wspólników przychód z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy CIT oraz odpowiednio w art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy CIT. W konsekwencji SKA nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku dochodowego (podatku PIT lub podatku CIT).

Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z przepisami tej ustawy, w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia przesłanki określone w przepisie art. 64 ust. 1 pkt 4, zobowiązana jest sporządzić, w ramach sprawozdania finansowego, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 45 ust. 3 Ustawy o rachunkowości).

Załącznik nr 1 do Ustawy o rachunkowości zawiera wzór zestawienia zmian w kapitale własnym. We wzorze tego zestawienia wskazano, że zmiany kapitału zapasowego obejmują m.in.: zwiększenia z tytułu podziału zysku. Ustawa o rachunkowości stanowi zatem wprost, że zyski przeniesione na kapitał zapasowy stanowią zysk podzielony.

Ustawa o rachunkowości nakłada również na jednostkę obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego w związku ze zmianą formy prawnej (przekształceniem). Elementem sprawozdania finansowego jest bilans, w którym obok kapitału podstawowego, wykazuje się również kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny oraz pozostałe kapitały rezerwowe. Po stronie pasywów osobno wykazuje się ponadto zysk (stratę) z lat ubiegłych jak również zysk (stratę) netto za dany rok bilansowy. Z powyższego wynika, że zysk osiągnięty przez przekształcaną spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia stanowić będzie zysk „niepodzielny”, z uwagi na fakt, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania podziału tego zysku. Także w stosunku do wykazanych w bilansie zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania tą kwotą po przekształceniu. W konsekwencji tylko te wartości stanowią „zyski niepodzielone”, będące przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT). Zyskami niepodzielonymi nie będą natomiast zyski już przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie do zaakceptowania jest w szczególności stanowisko, wyrażane przez niektóre organy podatkowe, że przez niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT należy rozumieć wszystkie zyski, które nie zostały przekazane do podziału między wspólników. W ocenie Wnioskodawcy stanowisko takie nie tylko nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, ale — poprzez wykładnię rozszerzającą tych przepisów — skutkuje zwiększeniem obciążeń podatkowych wspólników przekształcanej spółki.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie karnym, obowiązek podatkowy może wynikać tylko z ustawy. Wspomnianą zasadę odzwierciedla funkcjonująca na gruncie prawa podatkowego paremia „nullum tributum sine legem” W wyroku z dnia 20 grudnia 2011 (sygn. IFSK 485/11) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz „tworzenia przez analogię” prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy więc przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwalę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01, ONSA 200l/4/161) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege).”

Należy w tym względzie zaznaczyć, że na gruncie KSH ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje pojęcie „niepodzielonych zysków” od zysków przeznaczonych do podziału między wspólników. Na powyższe wskazuje chociażby art. 192 KSH, który stanowi: kwota przeznaczona do podziału między Wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Jak wynika z powyższego, kwota przypadająca do podziału pomiędzy wspólników może, obok „niepodzielonych zysków” z lat ubiegłych, obejmować również kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Zatem literalna interpretacja ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że zysk przeniesiony na kapitały zapasowy lub rezerwowe nie jest już „zyskiem niepodzielonym”.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro KSH wyraźnie różnicuje pojęcie „kwoty przeznaczonej do podziału” od pojęcia „zysku” czy „zysku niepodzielonego”, nie sposób przyjąć, że zysk niepodzielony stanowi każdy zysk, który nie został przekazany na rzecz Wspólników. Zgodnie, bowiem z zasadą lege non distinguente nie można różnicować pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego i handlowego, skoro rozróżnienia tego nie wprowadził sam ustawodawca. W związku z powyższym należy uznać, że każda decyzja dotycząca przeznaczenia zysku, a podjęta zgodnie z art. 231 KSH, skutkuje jego podziałem.

Pogląd Wnioskodawcy, że przekazanie zysków Spółki na kapitał zapasowy wyklucza zastosowanie zarówno art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT jak i art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjny. Przykładowo:

• W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwalą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

• W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

• Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1509/11) wyraził pogląd, że inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zatem w świetle ww. przepisów prawa podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

• Z kolei w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanął na stanowisku, że „skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

• Analogiczne stanowisko zostało zajęte także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. FSK 930/10). Zgodnie z tym wyrokiem każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

• Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 marca 2012 r.(sygn. I SA/Łd 1269/11) stwierdził, że zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy,
  
  

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przekazanie zysków Spółki na jej kapitał zapasowy skutkuje utratą przez tak zadysponowane kwoty statusu niepodzielonych zysków. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwota zysków Spółki zakumulowanych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła przychodów Wspólników Spółki podlegających opodatkowaniu w związku z przekształceniem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę zysk, który uchwałą wspólników został przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc Spółka nie będzie płatnikiem podatku.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników Spółki.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną), równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że wydane on zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcia te zapadły w określonych stanach faktycznych i są wiążące dla stron biorących udział w postępowaniu. Powoływanie się na podobieństwo rozstrzyganych spraw nie przesądza, że jedno rozstrzygnięcie powinno mieć zastosowanie w innej sprawie. Organ podatkowy opiera się bowiem w tej kwestii przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Poza tym stanowisko Organu również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 850/09), jak też w doktrynie. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Wojciecha Dmocha (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H.Beck 2012 r.) pada następujące stwierdzenie: „(…)osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak już była o tym mowa powyżej, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostaje w trakcie przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku (aktywa, jak i pasywa) zostają wycenione. Zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, w tym znana jest kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzona na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Wartość tego niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień przekształcenia, stanowi przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 PDOPrU, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest spółka przekształcona. W związku z powyższym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi zdarzenie podatkowe skutkujące koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku faktycznej wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki).” Zacytowany fragment komentarza jest w całości zbieżny ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Opierając się na cytowanej wcześniej wykładni dokonanej przez samego prawodawcę wskazać należy, iż prezentowana w niniejszej interpretacji metoda opodatkowania „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady nakładania podatków wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw podatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Wskazany przepis ustawy o PDOP wprowadza bowiem obowiązek opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jak wskazano wyżej chodzi tu o zyski, które nie zostały rozdzielone między wspólników. Nie można więc mówić, że nie istnieje podstawa prawna opodatkowania wspólników Spółki na moment jej przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.