INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 15 i 19 marca 2012 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy działek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r., złożono wniosek, uzupełniony w dniach 15 i 19 marca 2012 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy działek.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 lutego 1999 r. dokonał Pan wraz z żoną nabycia nieruchomości niezabudowanej o obszarze 6 ha 6726 m² stanowiącej działkę gruntu nr 467. Z tytułu użytkowania nieruchomości płacony jest podatek rolny. Pierwotnym zamiarem było prowadzenie stadniny koni. Grunty rolne, ze względu na planowaną hodowlę zostały przekształcone w łąki. Od momentu zakupu do chwili obecnej nieruchomość nie była uprawiana (leżała odłogiem). Ze względu na stan zdrowia (posiada Pan wraz z żoną orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy) podjął Pan decyzję o sprzedaży nieruchomości. W obecnej sytuacji ekonomiczno-gospodarczej, kiedy trudno będzie znaleźć jednego nabywcę dla całej nieruchomości, dokonał Pan wydzielania kilku mniejszych działek, które będą sprzedawane. Ani Pan ani żona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotowa nieruchomość nigdy nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie była również przedmiotem najmu ani dzierżawy. Ani Pan ani żona nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, Gmina nie posiada ważnego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu zakupu, nieruchomość w planie zagospodarowania oznaczona była jako teren mieszkalnictwa i urządzeń usług w zakresie obsługi ludności. W dniu 23 grudnia 2011 r. otrzymał Pan decyzję o warunkach zabudowy dla części nieruchomości, która będzie sprzedawana. Powyższe ma zachęcić potencjalnych inwestorów, gdyż nie będą mieli problemów z uzyskaniem zgody na budowę domów. Na przedmiotowej działce nie były przeprowadzane żadne prace w zakresie uzbrojenia gruntu W przeszłości nie dokonywał Pan żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości będących majątkiem prywatnym, za wyjątkiem sprzedaży pod koniec lat osiemdziesiątych nieruchomości, która była użytkowana w zakresie prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Na chwilę obecną nie posiada Pan innych nieruchomości niezabudowanych, które planowałby w przyszłości sprzedać. Wraz z żoną posiada Pan nieruchomość zabudowaną, którą zamieszkuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości lub udziałów w nieruchomości należącej do majątku osobistego sprzedających podlegaja opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. stawki podatkowej 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości wynika z prawa do rozporządzania własnym majątkiem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podniósł Pan, że analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów (gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem wyłącznie, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika, dodatkowo działającym w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył Pan fragment wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1644/11) oraz powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3885/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarze należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, iż definicja działalności gospodarczej obejmuje również działalność wykonywaną przez rolników, a więc osoby prowadzące działalność rolniczą.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Według prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (…) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnością oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Wobec powyższego warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W zakresie opodatkowania dostawy działek wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C 180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C 181/10) z dnia 15 września 2011 r., w których wskazał, że w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać niego za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zdaniem Trybunału, takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów mimo, że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesadzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje, jak i ugruntowane orzecznictwo TSUE należy uznać, że zmiana przeznaczenia gruntu poprzez wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, co - jak wskazał Pan we wniosku – miało zachęcić potencjalnych nabywców oraz działania związane z podziałem nieruchomości na kilka działek, wskazują jednoznacznie, że aktywność Pana w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe czynności miały na celu uatrakcyjnienie posiadanych gruntów. Nabytej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty, skoro został kupiony na cele inne niż prywatne, tj. do działalności gospodarczej. Ponadto od momentu zakupu nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości w celach prywatnych - grunt nie służył zaspokajaniu Pana osobistych potrzeb a czynności zmierzające do jego sprzedaży wskazują, iż rozporządza Pan majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Dodatkowo dokonane przez Pana nabycie nieruchomości stanowiło pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. założenia stadniny koni. Zatem sam zamiar wykorzystania nabytych gruntów dla celów zarobkowych powstał już w momencie zakupu działki. Oczywistym bowiem jest, że inwestycja w postaci nabycia gruntu w celu przeznaczenia go na prowadzenie działalności w ww. zakresie, została dokonana z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości pomimo, iż zamiar ten nie został zrealizowany. W związku z powyższym zakup ten, z zamiarem wykorzystania nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz podjęte czynności w zakresie dalszej sprzedaży, są czynnościami nadającymi Panu status podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że planowana przez Pana sprzedaż działek stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, że dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę nie jest objęta zwolnieniem od podatku podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że orzecznictwo NSA i WSA w tym zakresie nie jest jednolite, o czym świadczą zapadłe w zbliżonych do przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego, wyroki z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt. I FSK 478/11 oraz z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt. I FSK 1656/11, które uwzględniają tezy zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawach połączonych (C 180/10 i C 181/10).

Ponadto należy zaznaczyć, mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania czynności zbycia nieruchomości lub jej udziału jest Pan, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania zbycia nieruchomości lub jej udziału przez Pana żonę, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną w ww. zakresie powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.