UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego w ramach realizacji projektu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług służących realizacji projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut, działa na podstawie:

1. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618)
2. uchwały Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 1972 r. w sprawie;
3. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie połączenia Instytutu.
   
   

Instytut posiada osobowość prawną, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Instytut jest państwową jednostką organizacyjną zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejonowy.

Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu określonej w statucie jest:

1. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,
2. przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki,
3. wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych i przyrodniczych oraz biotechnologii,
   
   

Do zakresu działania Instytutu należy przede wszystkim:

1. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie:
   1. konstrukcji i budowy prototypów pojazdów, ich zespołów, części, osprzętu, aparatury pomiarowej i urządzeń badawczych PKD 72.192.Z
   2. homologacji i certyfikacji wyrobów motoryzacyjnych oraz certyfikacji paliw, biokomponentów i kolektorów słonecznych, w zakresie uzyskanych uprawnień. mających na celu podnoszenie bezpieczeństwa użytkowania i ochronę środowiska,
   3. wykorzystania energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii,
   4. prowadzenie i organizacja konferencji naukowych, seminaria, szkoleń, kursów doszkalających, w tym nauki jazdy,
   5. prowadzenie i organizacja szkoleń specjalistycznych i różnych form kształcenia ustawicznego.
   
   

Instytut aplikuje o środki na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (100% dofinansowania), które zostaną przeznaczone na szkolenie na prawo jazdy kategorii B (w tym osób niepełnosprawnych). Instytut posiada certyfikat o zakresie: „Opinie i ekspertyzy oraz szkolenia kierowców, nadawanie producentom pojazdów numerów (WMI, VIS) będących członami numeru identyfikacyjnego pojazdu (VIN) oraz nadawanie numerów identyfikacyjnych producentom części (WPMI).”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Instytut jako beneficjent projektu POKL, który we własnym zakresie (nie zlecając na zewnątrz) realizuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzi działalność zwolnioną, czy działalność opodatkowaną (23% VAT) w świetle przepisów ustawy o VAT...
2. Czy Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych w przypadku, gdy jest to działalność opodatkowana na zasadach ogólnych - VAT niekwalifikowalny, czy też nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych w przypadku, gdy ww. działalność jest działalnością zwolnioną i czy w takim przypadku VAT jest kosztem kwalifikowalnym ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na takt, iż przewidywane dofinansowanie na szkolenie na prawo jazdy (w tym osób niepełnosprawnych) nie będzie miało bezpośredniego wpływu na jego cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zatem nie będzie stanowiło obrotu, czyli nie zwiększy podstawy opodatkowania, w konsekwencji nie zostanie odprowadzony VAT należny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392, z póź. zm.) zwalnia od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środki otrzymywane przez beneficjentów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na realizację projektów są środkami publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z póź. zm.).

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, czyli w tym przypadku usługi szkoleniowe. Z powyższego wynika, że beneficjenci projektów POKL, którzy we własnym zakresie (nie zlecają na zewnątrz) realizują szkolenia, nie wykonują w rozumieniu przepisów podatkowych usług zwolnionych z opodatkowania, nie otrzymują bowiem z tego tytułu wynagrodzenia, a otrzymane dofinansowanie pokrywa jedynie koszty niezbędne do przeprowadzenia przedmiotowych szkoleń. W związku z powyższym można uznać, że Instytut prowadzący szkolenia w ramach POKL wykonuje usługi opodatkowane stawką 23%.

Z powyższego wynika, że wszelkie usługi i towary zakupowane przez Instytut w związku z realizacją opisanego szkolenia nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, z uwagi na to, że są związane z działalnością opodatkowaną Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych (zakup samochodu osobowego do nauki jazdy, oprzyrządowania dla osób niepełnosprawnych z montażem, zakup paliwa do nauki jazdy, materiałów dydaktycznych itp.) stosownie do art. 86 ust. 1 na zasadach ogólnych z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń przewidzianych w art. 86a ust. 1 oraz art. 88a, ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych usług szkoleniowych – uznaje się za prawidłowe,
• opodatkowania wykonywanych czynności, finansowanych w całości ze środków publicznych - uznaje się za nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług służących realizacji projektu - uznaje się za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca aplikuje o środki na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, który w 100% ma być pokryty z uzyskanych środków dofinansowania, które zostaną przeznaczone na szkolenie na prawo jazdy kategorii B (w tym osób niepełnosprawnych). Z treści wniosku wynika, iż beneficjenci projektów POKL, jakim jest Wnioskodawca, którzy we własnym zakresie, nie zlecając wykonania usług podmiotom trzecim, realizują szkolenia, nie wykonują w rozumieniu przepisów podatkowych usług zwolnionych z opodatkowania, bowiem nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia, a otrzymane dofinansowanie pokrywa jedynie koszty niezbędne do przeprowadzenia przedmiotowych szkoleń, i nie będzie miało bezpośredniego wpływu na jego cenę.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na realizację projektu finansowanego ze środków publicznych. Otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku realizacją projektu. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja celowa ze środków publicznych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji przedmiotowego projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez Wnioskodawcę przedmiotowego projektu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przepisów ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego zapisu wynika, że ustawodawca pewne usługi świadczone nieodpłatnie traktuje jak świadczone odpłatnie, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Za odpłatne świadczenie usług uznaje nieodpłatne świadczenie usług w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

• świadczenie nieodpłatne dokonane jest na cele osobiste podatnika (jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), oraz
• jest dokonane w celu innym niż prowadzona działalność gospodarcza podatnika.
  
  

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez Instytut są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy traktować je, jako nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zauważyć należy, że w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług finansowanych z dotacji, która nie będzie miała w zaistniałej sytuacji charakteru dopłaty do ceny (nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy), dokonywanych przez Instytut zakupów towarów i usług na potrzeby realizowanych omawianych usług szkoleniowych nie można uznać, jako wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wobec czego Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu.

Reasumując, otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu, o którym mowa we wniosku nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem dokonywane przez Instytut zakupy w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z realizacją projektu nie służą wykonywaniu czynnościom opodatkowanym VAT z uwagi na powyższe nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.

Zauważyć ponadto należy, iż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.