Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr. 8 poz. 60) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w części dotyczącej ustawy o podatku od spadków i darowizn, w indywidualnej sprawie i stwierdza, iż stanowisko zawarte w pisemnym zapytaniu podatnika w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest prawidłowe w części dotyczącej stwierdzenia braku konieczności uiszczenia podatku od spadków i darowizn od środków pieniężnych otrzymanych z Caritas diecezjalnej i Fundacji.

Strona wnosząca zapytanie przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 15.12.2004 r. Caritas diecezjalne przekazało na konto podatnika środki pieniężne w kwocie 6.000,00 zł. Kwota ta została przekazana tytułem pomocy na zakup implantu słuchowego dla córki podatnika. Fundacja, na podstawie zawartego porozumienia, gromadziła na specjalnym subkoncie środki pieniężne (na dzień 21.02.2005 r. jest to kwota 11.726,00 zł), które zostały zwrócone podatnikowi w 2005 r. po przedstawieniu faktury VAT dotyczącej kosztów zakupu implantu, usług leczniczo - rehabilitacyjnych oraz zwrotu poniesionych kosztów przez podatnika, w ramach refundacji poniesionych kosztów leczenia córki do wysokości kwoty zgromadzonej na subkoncie.

W załączeniu dołączono między innymi:

• kserokopię faktury VAT z dnia 30.12.2004 r. wystawioną na podatnika na kwotę 69.547,67 zł. Dotyczy ona zakupu implantu ślimakowego dla córki,
  kserokopię porozumienia z dnia 25.10.2004 r. zawartego pomiędzy Fundacją, a podatnikiem,
• kserokopię wyciągu z rachunku bankowego, na którym w dniu 15.12.2004 r. zaksięgowano kwotę 6.000,00 zł otrzymaną z Caritas.

Zdaniem podatnika, w odniesieniu do ustawy o podatku od spadków i darowizn, zarówno środki otrzymane z Caritas diecezjalnej jak i środki, które zostały zwrócone podatnikowi za zakup implantu ślimakowego przez Fundację, nie są darowizną w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.:Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514).

Zastosowanie mają także następujące przepisy:

• art. 7 ust. 2 pkt 3, art. 55 ust. 6 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz.154 z 1989 r.),
• art. 45, 888 i 889 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 z 1964 r.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik mający chore dziecko otrzymał środki pieniężne od Caritas diecezjalnego oraz Fundacji. Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynności te rodzą obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn, trzeba najpierw odpowiedzieć na pytanie na podstawie jakich czynności cywilnoprawnych doszło do przekazania środków pieniężnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. Spadku,
2. Darowizny,
3. Zasiedzenia,
4. Nieodpłatnego zniesienia współwłasności,
5. Zachowku, jeżeli uprawniony nie otrzymał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera przy tym własnych definicji określających poszczególne, wymienione wyżej, formy nabycia majątku. W związku z tym, w tym zakresie nieodzowne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, które definiują wszystkie te pojęcia. Oczywistym jest, że środki pieniężne przekazane przez Caritas diecezjalne i Fundację na rzecz podatnika mającego chore dziecko nie zostały przez niego nabyte w drodze spadku, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub zachowku. Rozważenia wymaga natomiast, czy nabycie to nie jest związane z darowizną.

Zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie na rzecz obdarowanego może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności, użytkowania wieczystego, wierzytelności), na zapłacie pewnej sumy pieniężnej, ustanowieniu praw majątkowych (np. służebności osobistej), zwolnieniu obdarowanego z długu, zniesieniu prawa obciążającego rzecz należącą do obdarowanego (np. hipoteki). Darowizna prowadzi z jednej strony do zmniejszenia majątku darczyńcy, a z drugiej strony do powiększenia aktywów majątkowych obdarowanego lub do zmniejszenia jego pasywów. Jej istotą jest jej nieodpłatność, tzn. brak odpłatności za nabycie majątku przez obdarowanego. Obdarowany nie jest zobligowany do wykonania świadczenia wzajemnego, które stanowiłoby ekwiwalent za nabycie majątku. Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia konkretny motyw dokonanego nieodpłatnego przysporzenia.

W ocenie organu podatkowego, przysporzenie przez Caritas diecezjalne na rzecz podatnika środków pieniężnych w kwocie 6.000,00 zł jest darowizną w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego.

Darczyńca dokonując przelewu środków pieniężnych, na rachunek podatnika mającego chore dziecko dokonał nieodpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Niezależnie od szczytnego motywu tej czynności (pomocy dla chorego dziecka), należy ją zakwalifikować jako czynność wypełniającą znamiona umowy darowizny określone w art. 888 Kodeksu cywilnego. Czynność ta jest więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z tym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie nie podziela stanowiska podatnika, że czynność ta nie jest darowizną w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podziela natomiast pogląd, że otrzymanie tych środków w drodze darowizny nie powoduje konieczności zapłacenia podatku od spadków i darowizn.

Czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku, które jest zwolnieniem odnoszącym się do konkretnych czynności. Caritas diecezjalne jest kościelną osobą prawną, co wynika z art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154).

Z art. 55 ust. 6 powołanej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że nabywanie i zbywanie rzeczy i praw majątkowych przez kościelne osoby prawne w drodze czynności prawnych jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W komentarzu do tego przepisu czytamy: „Pieniądze (banknoty oraz bilon) mogą być traktowane jako rzeczy, ale o bardzo specyficznym charakterze. Pieniądz bowiem swoją rolę w obrocie czerpie z faktu, że ma siłę umarzania zobowiązań. Rzeczami sensu stricto są natomiast okazy numizmatyczne.”. Na podstawie dokonanej darowizny doszło do zbycia przez kościelną osobę prawną rzeczy w drodze czynności prawnej (umowy darowizny).

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie uznaje, że darowizna dokonana przez Caritas diecezjalna na rzecz podatnika jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Podstawę prawną tego zwolnienia stanowi art. 55 ust. 6 powołanej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu podatkowego, przekazanie przez Fundację środków pieniężnych stanowiących częściową refundację kosztów zakupu implantu ślimakowego nie jest darowizną w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego.

Z treści art. 889 Kodeksu cywilnego wynika, że nie każde nieodpłatne świadczenie dokonane na rzecz danej osoby może być uznane za darowiznę. Przepis ten expressis verbis wymienia pewne nieodpłatne świadczenia, które nie mogą być uznane za darowiznę.

Nie można uznać za darowiznę bezpłatnego przysporzenia:

• gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu,
• gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Nie mogą być uznane za darowiznę zobowiązania wynikające z takich umów uregulowanych w Kodeksie cywilnym, jak:

1. Bezczynszowa dzierżawa (art. 708),
2. Użyczenie (art. 710),
3. Bezprocentowa pożyczka (art. 720),
4. Nieodpłatne zlecenie (art. 735),
5. Nieodpłatne przechowanie (art. 836).

Nie można traktować jako darowizny zrzeczenia się prawa, które nie zostało jeszcze nabyte (np. prawa, którego nabycie uzależnione jest od spełnienia się warunku zawieszającego; spadku będącego przedmiotem umowy o zrzeczenia się zawieranej z przyszłym spadkodawcą – art. 1048). Nie jest traktowane jako darowizna zrzeczenie się prawa, które w wypadku zrzeczenia jest uważane za nie nabyte (odrzucenie spadku – art. 1020).

Przysporzenie dokonane przez Fundację na rzecz podatnika wynika z umowy - porozumienia zawartego w dniu 25.10.2004 r. Do istotnych elementów zawartego porozumienia należy:

• zobowiązanie Fundacji do udostępnienia konta oraz utworzenia w jego ramach subkonta, na którym będą gromadzone środki pieniężne przeznaczone na leczenie, rehabilitację i szeroko rozumianą pomoc dla chorego dziecka,
• zobowiązanie Fundacji do wypłaty środków zgromadzonych na subkoncie zgodnie z przeznaczeniem określonym przez Darczyńcę (osoby lub instytucje dokonujące wpłat),
• zobowiązanie Fundacji do pokrywania kosztów pomocy na podstawie oryginałów rachunków i faktur, ze zgromadzonych na subkoncie funduszy do wysokości zaksięgowanych aktywów,
• zobowiązanie Przedstawiciela działającego na rzecz chorego dziecka do przekazania zdjęcia dziecka i innych wymaganych dokumentów,
• zobowiązanie Przedstawiciela do organizowania we własnym zakresie gromadzenia funduszy z przeznaczeniem na pomoc dla chorego dziecka,
• zobowiązanie Przedstawiciela do przekazywania do Fundacji kopii pism, wycinków z prasy i innego rodzajów tekstów apeli wskazujących cele, dla realizacji których zgromadzone środki mają być wydatkowane,
• zobowiązanie Przedstawiciela do zapoznania się z uchwałą Zarządu Fundacji z dnia 02.01.2004 r., która ustala regulamin gromadzenia środków pieniężnych na subkontach dzieci oraz regulamin dokonywania zakupów, pokrywania kosztów usług leczniczo-rehabilitacyjnych i zwrotu poniesionych kosztów przez rodziców (refundacje).

Strony zawartego porozumienia, kształtując swoje wzajemne stosunki, skorzystały z istniejącej w obszarze stosunków obligacyjnych zasady swobody zawierania umów. Zasada ta została potwierdzona expressis verbis w treści art. 353.1 Kodeksu cywilnego.

Z treści tego przepisu wynika, że strony umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Jedynym ograniczeniem jest to, aby treść tego stosunku lub jego cel nie sprzeciwiały się jego naturze, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Swoboda kształtowania treści stosunku umownego polega na swobodzie jego kształtowania w ramach poszczególnych typów umów nazwanych (określonych w przepisach Kodeksu cywilnego), jak i na swobodzie kreowania stosunków umownych nie objętych katalogiem umów nazwanych (tzw. umowy nienazwane).

Oceniając treść stosunku prawnego ukształtowanego w umowie porozumieniu z dnia 25.10.2004 r., organ podatkowy doszedł do przekonania, że nie jest to umowa darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. Istotą umowy darowizny jest zobowiązanie darczyńcy do wykonania bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Obdarowany nie wykonuje żadnych świadczeń, które stanowiłyby ekwiwalent za otrzymane bezpłatnie przysporzenie majątkowe.

W przedmiotowym porozumieniu mamy do czynienia z szeregiem wzajemnych zobowiązań, których realizacja stanowi o wzajemnej ekwiwalentności za świadczenia drugiej strony porozumienia. Zobowiązania przedstawiciela chorego dziecka nie ograniczają się tylko do przedstawienia faktury zakupu implantu ślimakowego, na podstawie której Fundacja dokonuje refundacji kosztów jego zakupu do wysokości aktywów zgromadzonych na subkoncie. Musi on podjąć szereg działań wspierających Fundację w gromadzeniu środków na subkoncie.

Do działań tych należy wystosowywanie apeli o udzielenie pomocy oraz organizowanie innych form gromadzenia środków pieniężnych, które będą trafiały na subkonto. Ponadto, z definicji umowy darowizny wynika, że darczyńca dokonuje bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku.

Z treści przedłożonego porozumienia z dnia 25.10.2004 r. wynika, że środki pieniężne wpływające na subkonto, wyodrębnione w ramach rachunku Fundacji, są gromadzone na konkretny cel. Nie stanowią one składnika majątku Fundacji. W związku z tym przy ich przekazaniu Fundacja nie występuje w charakterze darczyńcy, gdyż nie wykonuje świadczenia kosztem swego majątku. Z tych względów organ podatkowy uznał, że częściowa refundacja kosztów zakupu implantu ślimakowego przez Fundację na rzecz podatnika nie jest darowizną, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Przy udzieleniu niniejszej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego uwzględniono stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku oraz przepisy prawa obowiązujące w dacie zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia.