Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż wspólnikami Wnioskującej jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce oraz osoba prawna (spółka kapitałowa) z siedzibą w Niemczech. Wspólnik niemiecki nie posiada oddziałów i nie jest zarejestrowanym podatnikiem na terytorium Polski. Spółka niemiecka posiada 95% udziałóww Spółce. W 2003r. niemiecki wspólnik udzielał Wnioskującej pożyczek w walucie EUR, których wartość wraz z innymi zadłużeniami nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Z uwagi na brak środków finansowych Spółka nie zapłaciła odsetek od udzielonych pożyczek. Na koniec roku 2003 pożyczki zostały wycenione po kursie średnim NBP na dzień 31.12.2003r. Wnioskująca zaksięgowała ujemne różnice kursowe, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w zapytaniu Spółka informuje, iż w dniu 4.08.2004r. udziałowcy podjęli uchwałę, w formie aktu notarialnego, o podwyższeniu kapitału zakładowego.W uchwale ustalono, iż polski udziałowiec dokona wpłaty w postaci gotówkowej na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, natomiast spółka niemiecka dokona zamiany (konwersji) swoich wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek w 2003r., na udziaływ podwyższonym kapitale Wnioskującej. Dokonano ustalenia odsetek od ww. pożyczek do dnia podjęcia uchwały, czyli do dnia 4.08.2004r. oraz przeliczono ww. pożyczki według kursu średniego waluty EUR ustalonego przez NBP na dzień 4.08.2004r. Następnie ustalono różnice kursowe w stosunku do wyceny z dnia 31.12.2003r., w wyniku czego powstały dodatnie różnice kursowe. Ustalona w ten sposób kwota wraz z odsetkami została zaliczona jako wpłata niemieckiej spółki na poczet podwyższenia kapitału zakładowego.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Podatnik wyraził następujące wątpliwości:

1. Czy spółka niemiecka uzyskała dochód z tytułu odsetek naliczonych do dnia 4.08.2004r. a w związku z tym czy podlega zryczałtowanemu podatkowi od przychodów z tytułu odsetek, jeżeli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy...

2. Czy naliczone odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki, przy czym zauważyć należy, iż zadłużenie wobec spółki niemieckiej nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego z dnia przed podwyższeniem kapitału i konwersją, oraz czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek naliczone do dnia konwersji...

3. Czy konwersję ww. pożyczek można traktować jako wniesienie aportu przez spółkę niemiecką w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a w związkuz tym czy spółka niemiecka musi zapłacić podatek dochodowy z kapitałów pieniężnych...

4. Czy Wnioskująca winna dokonać ustalenia różnic kursowych między dniem otrzymania pożyczek, a dniem ich konwersji na kapitał i czy tak ustalone różnice należy zaliczyć odpowiednio do przychodów podatkowych lub do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskującej, w związku z tym, że nie nastąpił formalny przepływ pieniężny zarówno odsetek jak i spłat rat kapitałowych pożyczek, nie mozna mówić o zrealizowanych różnicach kursowych i zapłaconych odsetkach. Podatnik twierdzi, iż w związku z tym zarówno różnice kursowe jak i odsetki naliczone do dnia 4.08.2004r. będą podatkowo obojętne. Ponadto Spółka uważa, iż nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zarówno odsetek, jak i udziałów w kapitale, gdyż dokonano jedynie zmiany tytułów wierzytelności.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Ad. 1) Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), zatem – a contrario – odsetki zapłacone, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Jeżeli w wyniku konwersji (zamiany) udziałowiec uzyskuje udziały o wartości odpowiadającej kwocie kapitału pożyczki oraz należnych na dzień konwersji odsetek, wówczas zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki wygasa, co wynika z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Oznacza to, iż na dzień konwersji odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone. Wobec powyższego, po stronie zagranicznego udziałowca, w wyniku zamiany (konwersji) wierzytelności na udziały wystąpi dochód (przychód) odpowiadający części wartości udostępnionych udziałów stanowiących spłatę odsetek od zadłużenia (odsetki od pożyczek).

Biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, podatnicy, jeżeli nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy zauważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (...), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikające z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Spółka, jako płatnik, przekazuje kwotę pobranego podatku na zasadach określonych w art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej.

Ad. 2) Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zatem – a contrario – odsetki zapłacone przez dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodów, z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Konwersja (zamiana) wierzytelności na udziały stanowi formę zapłaty zobowiązania. Wydanie pożyczkodawcy udziałów zamiast spłaty pożyczki powoduje wygaśnięcie zobowiązania,w rozumieniu art. 453 Kodeksu cywilnego. Zatem, w wyniku konwersji następuje spłata kwoty głównej i odsetek, ustalonych zgodnie z umową pożyczki do dnia konwersji. Oznacza to, iż na dzień konwersji odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone. Wobec powyższego, po stronie pożyczkobiorcy, w wyniku zamiany (konwersji) zobowiązania z tytułu odsetek na udziały, wystąpią koszty uzyskania przychodów, odpowiadające wartości spłaconych odsetek, ustalone zgodnie z umową pożyczki do dnia konwersji.

Ad. 3) Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje, iż podatnicy, jeżeli nie maja siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W momencie wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie bowiem z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku obejmowania udziałów lub akcji, przychodem podatnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przepisu tego wynika zatem, że w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki kapitałowej, u wnoszącego taki wkład nie powstaje z tego tytułu przychód tylko wtedy, kiedy przedmiotem wkładu jest całe przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część; w pozostałych przypadkach przychód ten powstaje. Tak określony przychód z tytułu aportu wierzytelności powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy podatkowej, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei, stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy podatkowej, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężnyw innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Tak ustalony dochód, stosownie do cytowanego powyżej art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej, podlega co do zasady opodatkowaniu “u źródła”, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, wobec faktu, iż unormowania zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 91 ust. 2 w związku z art. 241 ust. 1 Konstytucji) stanowią, że postanowienia umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi, koniecznym jest więc uwzględnienie regulacji ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących na dzień powstania zobowiązania podatkowego (Podatnik jednak nie wskazał daty wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego).

Ad. 4) Przepis art. 15 ust. 1 in fine ustawy podatkowej stanowi, iż w sytuacji gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

A zatem, różnice kursowe powstają po stronie wydatków (kosztów) poniesionych w walutach obcych, jedynie wówczas, gdy między dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty występują różne kursy walut.

Zauważyć należy, że pomimo, iż konwersja stanowi niewątpliwie jedną z form zapłaty zobowiązania, to nie można uznać, iż jest ona związana z operacjami finansowymi, skutkującymi (w ujęciu kasowym) utratą lub wzrostem wartości waluty. Wydanie zagranicznemu wierzycielowi udziałów w kapitale, zamiast faktycznej spłaty zadłużenia powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

A zatem, w przypadku konwersji wierzytelności wyrażonych w walutach obcych na udziaływ kapitale zakładowym, różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpią, bowiem różnice kursowe mogą powstać tylko pomiędzy dniem zarachowania, a dniem zapłaty. W zawiązku z powyższym różnice kursowe powstałe między dniem powstania kosztu, a dniem konwersji, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposob zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.