Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pńczowie działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu Pana wniosku z dnia 03.01.2005 r. (data wpływu 04.01.2005 r.) w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe w części dotyczącej komornika, natomiast odmienne stanowisko jest Naczelnika Urzędu w sprawie z-cy komornika.

Pan "X" jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w Kazimierzy Wielkiej i prowadzi kancelarię. W związku ze zmianą ustawy o komornikach sadowych i egzekucji ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 2004 r. Nr 236, poz. 2356 część przepisów uległa zmianie.

W związku z powyższym niejasność w interpretacji przepisu dla podatnika zawiera art. 63 pkt 4 w/w ustawy a mianowicie:
Czy zawarte w nim sformułowanie "zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy" odnosi się do komornika czy jego zastępcy, jak również czy kwoty pobrane (wypłacone) jako przejazd poza miejscowością będącą siedzibą kancelarii komornika z tytułu zwrotu kosztów używania pojazdu stanowiącego własność komornika do celów służbowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych ...
W ocenie podatnika zwrot kosztów dojazdu zawarty w art. 63 pkt 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jest zwolniony u komornika, natomiast opodatkowany jest u zastępcy.

Art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Komornik sądowy jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym z tytułu tej działalności prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Art. 63 ustawy o komornikach otrzymał nowe brzmienie na podstawie ustawy z dnia 24 września 2004 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 236, poz. 2356).
Zatem dochód, o którym mowa w art. 63 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji należy rozumieć w sposób przedstawiony w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z treścią tego przepisu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodów określonymi w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym.
Wobec tego należność wypłacona zastępcy komornika, będąca równowartością obliczonego w powyższy sposób dochodu lub jego 25% części dochodu, stanowi u komornika zastępowanego koszt uzyskania przychodu, który winien być zaewidencjonowany w księdze podatkowej w momencie faktycznego wypłacenia należności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ust. 3 pkt 3a zapisano, że do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ z art. 34 pkt 3 ustawy o komornikach sądowych wynika, że kosztami działalności egzekucyjnej komornika są koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości nie wymagających transportu specjalistycznego i wydatki te nie są zwracane przez dłużnika stanowią one również koszty uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 3 w/w ustawy, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji w zakresie kosztów transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczenia zajętych ruchomości. Kosztami powstałymi na skutek podejmowania czynności na żądanie wierzyciela poza rewirem komornika obciążony jest wierzyciel. Wydatki muszą być należycie udokumentowane, zarówno w zakresie sposobu, jak i formy przewidzianej dla konkretnego wydatku.

Koszty przejazdu poza tą miejscowość w myśl art. 39 ust. 2 pkt 3 obejmują koszty przejazdu, diety i inne noclegi, jeśli te ostatnie były konieczne. Podstawę rozliczenia stanowi rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990).

Koszty podróży dla dokonania czynności poza rewirem przy wykorzystaniu swojego środka lokomocji komornik rozlicza według stawek za 1 km przebiegu, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego przychyla się do stanowiska podatnika ponieważ, wydatki wymienione w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o komornikach (...) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a jedynie zwrot wydatków, nie będą też stanowić źródła przychodów, będącego składnikiem podstawy opodatkowania.

Przychody otrzymywane przez osobę zastępującą nieobecnego komornika zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w oparciu o art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Dochodem zastępcy komornika wyrażonej w art. 63 ust. 1 według którego tylko w przypadku braku odmiennej umowy zawartej między komornikiem i zastępcą komornika jest 25% dochodu zastępowanego komornika (...). W ust. 4 określono dochód komornika do celów ustalenia dochodu zastępcy komornika w przypadku braku zawarcia odmiennej umowy.

Natomiast należność wypłacona zastępcy komornika stanowi u komornika zastępowanego koszt uzyskania przychodów, który winien być zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Ponieważ sposób rozliczenia w okresie zastępstwa pozostaje bez zmian dla zastępowanego komornika sprawa rozliczenia kosztów przejazdu poza rewir również pozostanie bez zmian.
Ponadto art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym stanowi, że „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (...), które dokonują wypłaty należności (...) z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4–9 (...) są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe".
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym koszty uzyskania przychodów określa się z tyt. określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu.
Naczelnik podziela stanowisko podatnika w kwestii art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do zwrotu kosztów poniesionych przez pracowników.Jednak w stosunku do komornika i zastępcy pkt 23b z art. 21 nie będzie miał zastosowania, ponieważ komornik w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek, natomiast zastępca komornika – działalność wykonywaną osobiście.