INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględniania 50%-towych kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek przez płatnika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględniania 50%-towych kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek przez płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako żołnierz zawodowy pełniący służbę w Orkiestrze otrzymuje uposażenie, które w części jest przychodem za pracę o charakterze twórczym, podlegającą ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych dla których ustawodawca w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W dniu 24 lutego 2012 r. Dowódca zatwierdził protokół komisji powołanej do sprecyzowania zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w tej grupie podatników (protokół w załączeniu), według której ustala się między innymi sposób ustalenia momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowym elementem utrudniającym to rozliczenie jest fakt wypłaty uposażenia za dany okres (miesiąc) na początku tego okresu (miesiąca). W zakresie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o PDOF dla części uposażenia nie związanego z pracą o charakterze twórczym, ustalono zgodnie z przepisami zawartymi w art. 32 ust. 2 ustawy, że koszty te w ciągu miesiąca pomniejszają przychody uzyskane w tym miesiącu, natomiast koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3, czyli uzyskane z pracy o charakterze twórczym w tym miesiącu, mają zostać rozliczone dopiero po zakończeniu roku podatkowego „... na etapie sporządzania informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 na podstawie dokumentów o których mowa w pkt 7" protokołu.

Ustalenia zawarte w protokole zaczęły obowiązywać od daty jego zatwierdzenia i spowodowały brak bieżącego naliczania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, powodując tym samym zawyżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe działanie płatnika powoduje w ciągu roku podatkowego powstanie nieuzasadnionego przysporzenia budżetowi państwa tytułem nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych kosztem podatników narażając ich na straty z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest termin pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku otrzymywania wynagrodzenia w części ze stosunku pracy żołnierza zawodowego oraz z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w sytuacji otrzymywania uposażenia z góry na początku miesiąca, gdy rzeczywista ilość pracy twórczej wpływającej na wysokość podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3) jest rozliczana z końcem tego miesiąca...

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy i momentu ich rozliczenia ustawodawca mówi wprost w art. 32 ust. 2 ustawy o PDOF gdzie dla potrzeb ustalenia zaliczki na podatek za dany miesiąc za dochód uznaje się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Natomiast w sprawie kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 brak w ustawie wyraźnego wskazania w jakim momencie należy te koszty uwzględnić.

Dla prawidłowego ustalenia, która część wynagrodzenia miesięcznego może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika - twórcę z praw autorskich koniecznym jest dokonanie zamknięcia tego okresu na podstawie udokumentowanego rozliczenia, gdyż wynagrodzenie to musi mieć charakter rzeczywisty.

Prawidłowo ustalona zaliczka za dany miesiąc zgodnie z art. 38 ustawy o PDOF powinna zostać pobrana i przekazana do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W ten sposób ustawodawca określa nieprzekraczalny termin, w którym należy prawidłowo rozliczyć uzyskany przez podatników osiągających przychody ze stosunku pracy (a za taki należy uznać również otrzymywane honorarium pracownika z tytułu praw autorskich) dochód i ustalić go analogicznie jak dochód określony w art. 32 pkt 2, gdzie potrącane koszty uzyskania przychodu pracowniczego za dany miesiąc, powinny stanowić łącznie sumę kosztów zarówno z części wynagrodzenia uzyskanego tytułem korzystania przez pracownika z praw autorskich, jak i z części wynagrodzenia nie korzystającej z przywileju stosowania podwyższonych kosztów uzyskania.

Zagadnienie to jest szczególnie istotne dla płatnika zaliczek gdyż to na nim spoczywa pełna odpowiedzialność za nieprawidłowo ustalone wysokości uiszczanych zaliczek. I chociaż przyjęty sposób ustalania tych kosztów nie spowoduje zaległości podatkowych, tym niemniej w nieprawidłowy sposób kreować będzie, w sposób świadomy, nadpłatę podatku, działając tym samym na szkodę podatników. Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, że tylko za zgodą pracownika można pobierać wyższy podatek niżby to wynikało z prawidłowo ustalonych zaliczek.

Zgodnie z instrukcją wypełnienia rubryki „Koszty uzyskania przychodów" zawartą w Informacji PIT-11, w kwocie kosztów uzyskania przychodów wykazuje się koszty faktycznie uwzględnione przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek. Tym samym nie jest możliwe umieszczenie tam innych informacji w tym hipotetyczne rozliczenie kosztów z tytułu praw autorskich skoro nie uwzględniono ich przy ustalaniu pobranych zaliczek. Nie można także w poz. 40 informacji PIT-11 wykazać kwot przychodu związanych z prawami autorskimi gdyż nie pobrano od nich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania wynagrodzenia po zmianie zasad rozliczania pracy twórczej powinna uwzględniać w pierwszym miesiącu koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 z części pracy uposażenia żołnierza zawodowego, natomiast w kolejnych miesiącach powinna dodatkowo uwzględniać koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 22 ust 9 pkt 3 uzyskane z części pracy twórczej z poprzedniego miesiąca. Taki sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów z obu części wynagrodzenia pozwala na bieżące rozliczenie zarówno zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem rzeczywiście uzyskanych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy lub stosunku służbowego czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W przypadku wypłaty wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania tymi prawami, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jeżeli zatem z treści umowy o pracę lub aktu powołania wynika, że pracownik (osoba pozostająca w stosunku służbowym) otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku gdy podatnik – twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia norma kosztów uzyskania powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy.

Realizacja powyższych zasad nakłada na jednostki organizacyjne zatrudniające twórców obowiązek wyodrębnienia prac objętych prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń.

Z analizy wniosku wynika, że dla prawidłowego ustalenia, która część wynagrodzenia miesięcznego może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich koniecznym jest dokonanie zamknięcia tego okresu na podstawie udokumentowanego rozliczenia, ponieważ wynagrodzenie to musi mieć charakter rzeczywisty. Jednocześnie, wypłata uposażenia za dany okres (miesiąc) jest dokonywana na początku tego okresu (miesiąca).

Mając na uwadze powyższe, w chwili poboru zaliczki na podatek dochodowy (w chwili wypłaty wynagrodzenia za dany miesiąc) płatnik nie ma podstaw do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W informacji PIT-11 płatnik powinien wykazać jako przychód wszystkie wypłacone podatnikowi wynagrodzenia (w tym z tytułu korzystania z praw autorskich) oraz podstawowe koszty uzyskania przychodów, tj. określone w art. 22 ust. 2 ustawy. Płatnik zobowiązany jest bowiem do wykazania kosztów uzyskania przychodu faktycznie uwzględnionych w trakcie roku, co nie zmienia jednak faktu, że podatnik ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym przysługujących w odniesieniu do przychodu osiągniętego z praw autorskich 50%-towych kosztów uzyskania. Przy tym, informację o wysokości tego wynagrodzenia podatnik też powinien uzyskać od płatnika.

Jednocześnie w niniejszej sprawie podkreślić należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być sposób ustalania wynagrodzenia przez płatnika, w szczególności zaś taki, który umożliwiałby wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym i zastosowanie w danym miesiącu w odniesieniu do tego wynagrodzenia 50%-towych kosztów uzyskania przychodów.

Poza tym, ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.