Stan faktyczny:

Podatnik jest wspólnikiem spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest wykonywanie usług transportowych powierzonymi środkami transportu poza granicami kraju. W spółce zatrudniona jest ponadto małżonka jednego ze wspólników.

Stan prawny:

1. W myśl art. 775 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 236, poz. 1991). Przepisy tego rozporządzenia określają w szczególności wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Natomiast warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania, przy czym postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w sferze budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera takich postanowień, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów rozporządzenia właściwego ministra.

Zgodnie z treścią § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Na podstawie § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przewiduje możliwość dokumentowania wydatków związanych z „podróżami służbowymi” dowodami wewnętrznymi.

O poprawności uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży osób prowadzących działalność gospodarczą przesądza treść art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z zapisu powyższego, wnioskując a contrario wynika, że wartość diet, w wysokości określonej przez właściwego ministra stanowi koszt uzyskania przychodu.

2. Zgodnie z treścią art. 23. ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Powyższy przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki prawa handlowego nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów podatnika wartości nie tylko pracy współmałżonka i małoletnich dzieci, lecz również małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Jednakże stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy, z tym, że jeżeli pracownik spełnia kryteria określone dla osób współpracujących, dla celów ubezpieczeń społecznych jest traktowany jako osoba współpracująca. Na podstawie art. 8 ust. 11 ustawy z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych za osobę współpracującą z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz zleceniobiorcami, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5, uważa się małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione, rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli pozostają z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracują przy prowadzeniu tej działalności lub wykonywaniu umowy agencyjnej lub umowy zlecenia; nie dotyczy to osób, z którymi została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem ust. 3 i 6 oraz art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi.

Na podstawie art. 9 ustawy z 23 stycznia 2003r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391 ze zm.) obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniem społecznym lub ubezpieczeniem społecznym rolników, z zastrzeżeniem art. 6 i 7, które są osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi.

Tym samym małżonka wspólnika jako osoba z nim współpracująca na podstawie umowy o pracę prowadząca wspólne gospodarstwo domowe, podlega ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu jako osoba współpracująca.

Ponadto z art. 27 ust. 12 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia oraz z art. 16 ust. 5a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za osoby współpracujące finansuje w całości z własnych środków osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z powyższego stanu prawnego wynika, że w myśl przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych małżonka jednego ze wspólników jest osobą współpracującą z tym wspólnikiem. A zatem prawo pomniejszenia dochodu, o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe osoby współpracującej będzie przysługiwało tylko i wyłącznie wspólnikowi, którego małżonka jest zatrudniona w spółce.

Podobnie w przypadku, gdy zapłacone składki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowić one będą koszt uzyskania przychodów, ale tylko dla tego wspólnika, którego małżonka jest uznana za osobę z nim współpracującą.