INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku realizowanymi inwestycjami – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku realizowanymi inwestycjami.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Urząd Miejski jest zarejestrowany jako podatnik VAT, co miesiąc składa deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Faktury za usługi, które „sprzedaje” (z gospodarowania majątkiem) są wystawiane przez Urząd Miejski z numerem NIP Urzędu.

Gmina zrealizowała zadania:

1. "R.". W skład ww. zadania wchodziła budowa sieci kanalizacyjnej oraz budowa oczyszczalni ścieków. Inwestycja zrealizowana była w miesiącu lipcu 2011 roku. Gmina była inwestorem zastępczym w zakresie budowy przyłączy kanalizacyjnych mieszkańcom wsi.
2. "P.". Ww. inwestycja została zrealizowana w miesiącu wrześniu 2011 roku.

Na realizację inwestycji uzyskano dofinansowanie w ramach działania: „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013”. Zrealizowane projekty są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn.: odbiór ścieków od mieszkańców wsi.

Umowy na ww. inwestycje zawierane były przez Gminę (z numerem NIP Urzędu). Faktury dotyczące realizacji projektu zawierają podatek naliczony i były wystawione na Gminę (z numerem NIP Urzędu Miejskiego). Nadzór nad inwestycjami w zakresie merytorycznym i finansowym sprawowali pracownicy Urzędu Miejskiego.

Wkład własny na nakłady inwestycyjne (koszt kwalifikowany projektu) oraz podatek od towarów i usług (koszt niekwalifikowany projektu) zabezpieczono ze środków budżetu Gminy oraz w formie pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wykonane zadania stanowią realizację zadań własnych gminy w zakresie odprowadzania ścieków (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Inwestycje zostały dofinansowane ze środków unijnych w wysokości 75% wydatków netto kwalifikowanych. Gmina nie ubiegała się o zwrot podatku naliczonego ze zrealizowanych inwestycji i przy ubieganiu się o dofinansowanie posługiwała się wartościami brutto inwestycji.

Gmina zrealizowała inwestycje z zamiarem wydzierżawienia odpłatnie powstałej sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków i przepompowni ścieków dla Sp. z o.o., tj.: z przeznaczeniem do sprzedaży opodatkowanej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i tym samym rozlicza sprzedaż usług do celów podatku VAT. Gmina posiada 100% udziału w ww. Spółce. Od 5 maja 2012 r. Gmina posiada własny numer NIP, ale nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Od 1 czerwca 2012 planuje się zarejestrować Gminę, jako czynnego podatnika VAT, a tym samym wyrejestrować Urząd Miejski jako podatnika tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego od przeprowadzonych inwestycji...

Zdaniem Gminy, może uzyskać zwrot podatku naliczonego z przeprowadzonych inwestycji, ponieważ obie inwestycje mają związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu od towarów i usług na postawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina może ubiegać się o zwrot podatku naliczonego wówczas, gdy stanie się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług poprzez rejestrację w Urzędzie Skarbowym (VAT R), a przy jednoczesnym wyrejestrowaniu Urzędu Miejskiego jako podatnika VAT (VAT-Z).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zatem zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy również wskazać na zapis art. 86 ust. 13 powołanej wyżej ustawy, w myśl którego jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (art. 86 ust. 15).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Gmina w roku 2011 zrealizowała dwa ww. projekty, w ramach PROW na lata 2007-2013. Zrealizowane projekty są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, albowiem inwestycje dokonane zostały z zamiarem wydzierżawienia odpłatnie powstałej sieci kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków i przepompowni ścieków Spółce, w której Gmina posiada 100% udziałów. Odbiór ścieków od mieszkańców wsi jest odpłatny. Umowy na ww. inwestycje zawierane były przez Gminę (z numerem NIP Urzędu). Faktury dotyczące realizacji projektu zawierają podatek naliczony i były wystawione na Gminę (z numerem NIP Urzędu Miejskiego).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu, wskazać należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno – organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r . w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy/miasta. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż w tej konkretnej sytuacji, pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, to nie ulega wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były i są rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano bowiem wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji składanych przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego opisu stwierdzić należy, że skoro, jak wskazano w złożonym wniosku, nabyte usługi i towary są związane z realizacją inwestycji mających służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym (odpłatne wydzierżawienie powstałej infrastruktury), to Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast skoro nie dokonywano odliczeń w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to obecnie Gmina ma prawo do dokonania odliczenia na podstawie przepisu art. 86 ust. 13, składając stosowne korekty.

Jednocześnie w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego Gmina będzie miała prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, iż kwestia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.