INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem holenderskim, zamieszkuje w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zostać jednym z akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Plany Wnioskodawcy dotyczą uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszem - wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczenia będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowo-akcyjna będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą. W wypadku osiągnięcia przez spółkę zysku i podzielenia go na mocy uchwały walnego zgromadzenia wspólników, akcjonariuszom będzie w przyszłości wypłacana dywidenda. Dywidenda ta będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód akcjonariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód (dochód) osoby fizycznej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5b ust. 2 w związku art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a za moment powstania przychodu do opodatkowania - biorąc pod uwagę, że nie chodzi tu o wykonanie usługi, zbycie rzeczy lub praw majątkowych - należy traktować dzień dokonania zapłaty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o wypłacie dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.), natomiast w trakcie roku podatkowego u akcjonariusza nie powstaje przychód należny, bowiem nie są spełnione przesłanki z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f....

Wnioskodawca ma zamiar objąć akcje w nowotworzonej Spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z planami uzyskania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej ma wątpliwości odnośnie powstawania w przyszłości po jego stronie przychodu do opodatkowania - w zakresie momentu powstania i wysokości podstawy opodatkowania a także wysokości podatku do zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które mają być osiągane przez niego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna. Przychód akcjonariusza będącego osobą fizyczną uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

1. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;
2. faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dodatkowo, art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) dalej k.s.h., zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Różna jest natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusznie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Z tej przyczyny użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co wynika z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Takie stanowisko prezentują Sądy Administracyjne - np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 1321/10.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2012r. II FSK 1326/10 w sentencji tego orzeczenia wskazał, że: „1. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest powiązana z żadnymi kosztami uzyskania przychodów. 2. Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku." W uzasadnieniu orzeczenia NSA argumentował: „Sąd prawidłowo odczytał treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwestionując tego, iż przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej określa się proporcjonalnie u każdego podatnika w stosunku do jego praw w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami. Natomiast wykraczająca poza brzmienie art. 8 ust. 1 tej ustawy jest interpretacja tego przepisu przez Ministra Finansów wskazująca, iż nie tylko przychody uzyskane przez spółkę osobową lecz także poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają odpowiedniemu rozliczeniu u wspólników. Tymczasem wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest powiązana z żadnymi kosztami uzyskania przychodów. W takim wypadku przychód równy będzie dochodowi. Sąd nie kwestionował też znaczenia prawnego treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w badanym stanie sprawy, kwalifikującego przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów podatkowych.

Sąd administracyjny pierwszej instancji wywodząc z tych przepisów normę prawną mogącą mieć zastosowanie podczas interpretacji indywidualnej prawa podatkowego podniósł natomiast, iż przychód do opodatkowania powstanie wówczas, gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiągnie go lub będzie mu przysługiwała wierzytelność a następnie roszczenie o wypłatę z zysku. Dlatego słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji na znaczenie w omawianej sprawie podatkowej treści przepisów art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Ich treść pozwala na właściwe zrozumienie sensu art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób pozwalający uwzględnić status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychód z podziału zysku. Zatem do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę z zysku akcjonariusz nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią było żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku. Analizując normy prawa podatkowego oraz prawa handlowego należy dojść do przekonania, iż w analizowanej sprawie prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. Zdarzenia naruszające podstawy prawne funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej tak gdy idzie o osiąganie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, jak wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, czy wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, podziału zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy w części przypadającej akcjonariuszom, nie będą w rezultacie stanowiły elementów hipotezy norm prawa podatkowego zakreślających stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogło by dochodzić do sytuacji opodatkowania przychodów (dochodów), które nie były by nigdy osiągnięte przez podatnika.

Kłóciło by się to z istotą podatku dochodowego sięgającego do dochodu jako źródła podatkowego w sposób ostateczny, a więc definitywny i wypaczało istotę zaliczkowego poboru podatku. (...) Błędne jest również stanowisko, iż przesądzenie o tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów podatkowych, nie skutkuje zastosowaniem wobec niego art. 44 ust. 1 ustawy, a więc obowiązkowego dokonywania wpłat w ciągu roku zaliczek na podatek. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż adresatem tej normy jest jednak podatnik, który osiąga (przychody) dochody w ciągu roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał więc, iż dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Dlatego zarzut uchybienia przez Sąd przepisami art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy jest nietrafny. Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek chodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Jak trafnie zwraca na to uwagę Sąd, za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku, gdzie akcjonariusz nie przekroczył kwoty powodującą obowiązek zapłaty podatku, a więc nie osiągnie takiego przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, wówczas obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie."

Jak wynika z powyższego osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymując dywidendę, nie uzyskuje przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawarty jest przecinek, po którym zawarto sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni".

Wobec tego mowa jest tu o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Wobec tego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Przepis ten niewątpliwie nie może mieć zastosowania do niniejszej sprawy. Powyższe stanowisko jest uzasadnione biorąc również pod uwagę rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FPS 1/11. NSA odpowiedział na pytanie, w jaki sposób kwalifikować przychody z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymywania w związku z powyższym dywidendy, przez spółki kapitałowe. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 (aktualnym również obecnie), przychód spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Brak uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatkowej podatników będących osobami fizycznymi skoro warunki i charakter dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie różnią się niczym od dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe. Uzasadniałoby to zastosowanie koniecznej analogii w zakresie opodatkowania przychodów z tego źródła.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie będzie miał obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku.

Dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że Wnioskodawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, co wynika wprost z przepisu art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)

Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. uchylony,
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

• w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Natomiast art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej,

• wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

W przypadku wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zatem, stosownie do ww. przepisów - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 według zasad określonych w art. 44 ust. 3 lub 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazano powyżej przychód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie powstaje z momentem faktycznej wypłaty dywidendy, a z momentem podjęcia uchwały lub w określonym dniu dywidendy niezależnie od tego czy Wnioskodawca faktycznie uzyska przychód z tego tytułu. To w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, za miesiąc, w którym go uzyskano. Obowiązek zapłaty zaliczki miesięcznej wystąpi dopiero za miesiąc, w którym uzyskano przychód należny z tytułu przyznanej przez walne zgromadzenie spółki akcjonariuszowi dywidendy, a nie w momencie jej otrzymania jak wskazuje Wnioskodawca. Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że do przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on przychodów uzyskiwanych z tytułu dywidendy wypłacanej przez osoby prawne, a nie spółki osobowe do których zalicza się spółkę komandytowo-akcyjną.

Końcowo zauważyć należy, że w zawiązku ze stwierdzeniem zwartym we własnym stanowisku że: „Dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że Wnioskodawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.” zauważyć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Tym samym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może wybrać opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.