Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14 b § 2 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmian.), w brzmieniu obowiązującym do dn. 31.12.2004 r., dokonuje zmiany informacji udzielonej Podatnikowi przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, pismem z dn. 7.02.2005 r.,o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, i wyjaśnia:

Z treści złożonego pisma Jednostki z dn. 7.12.2004 r. oraz pisma uzupełniającego z dn. 27.12.2004 r. wynika, że Spółka prowadzi akcję promocyjną, polegającą na udzielaniu klientom premii w formie bonu rabatowego. Zakup wybranych towarów jest promowany wydaniem bonów o różnej wartości. Kupujący, który otrzyma taki bon, ma prawo w okresie jego ważności do dokonania nim zapłaty za dowolny zakupiony towar. Bon nie jest natomiast wymienialny na kwotę pieniężną. Spółka nie prowadzi rejestracji osób pobierających i realizujących bony.

Podatnik zwrócił się z następującym pytaniem: „W jakim terminie powinno się wykazywać udzielenie klientowi premii w formie bonu rabatowego?” Zgodnie ze stanowiskiem Strony bon rabatowy powinien być wykazywany w momencie sprzedaży – wydania bonu (jako upust), a po upływie terminu jego ważności, wartość niezrealizowanych bonów powinna być zakwalifikowana jako przychody w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec faktu, iż zapytanie Jednostki dotyczyło również problematyki podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie odrębnym pismem udzielił Podatnikowi informacji w tym zakresie, która została następnie zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie pismem z dn. 7.04.2005 r. Jednostka, pismem z dn. 22.04.2005 r., zgłosiła wątpliwości dotyczące stanowiska przedstawionego w ww. piśmie, stwierdzając jednocześnie, iż bon premiowy wydawany klientom powinien zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT w momencie jego realizacji. Na wezwanie tut. organu Podatnik przedstawił kserokopię przykładowych dokumentów, związanych z wydaniem i realizacją bonu rabatowego, tj. paragon fiskalny - dokumentujący sprzedaż towaru, przy której to transakcji klientowi wydano bon rabatowy, bon rabatowy oraz paragon z kasy fiskalnej, dokumentujący sposób realizacji tego bonu przy kolejnej transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmian.) , podstawą opodatkowania, z pewnymi wyjątkami, jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego dla sprzedawcy od nabywcy, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Do obrotu wliczana jest również otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy VAT, obrót zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego rabat - to „zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie; opust" (www. sjp.pwn.pl). W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, rabaty można podzielić na dwie grupy:

1. udzielone przed powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku (rabaty transakcyjne),
2. udzielone po powstaniu tego obowiązku (rabaty potransakcyjne).

Rabat udzielony przed powstaniem obowiązku podatkowego może zostać zrealizowany w dwojakiej formie:

1. kwota rabatu przy transakcji dokumentowanej nie jest wskazywana w dowodzie sprzedaży; realizowana faktycznie cena sprzedaży ujęta w dokumencie uwzględnia już wartość przyznanego rabatu,
2. w dokumencie sprzedaży wystawca wykazuje cenę pierwotną (nie uwzględniającą preferencji cenowej dla danego towaru), kwotę rabatu oraz ostateczną cenę z uwzględnieniem rabatu.

Zarówno jedna jak i druga metoda jest prawnie dopuszczalna, gdyż przepisy ustawy VAT oraz przepisy wykonawcze tej ustawy nie zawierają unormowań z zakresu techniki dokumentowania faktu udzielenia rabatu. Przedstawione zasady ewidencjonowania rabatu transakcyjnego znajdą również zastosowanie przy sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi. W dowodzie tym, o ile doszło do udzielenia rabatu, winna być wskazywana – co najmniej – ostateczna kwota należności za jednostkę towaru – cena po rabacie.

Rabat udzielony po wystawieniu faktury (traktowany jako rabat potransakcyjny) wymaga wystawienia faktury korygującej (zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy VAT). Przepisy ustawy VAT nie określają natomiast sposobu postępowania w przypadku, gdy udzielenie rabatu nastąpiło po transakcji udokumentowanej paragonami z kasy rejestrującej. Jak nadmieniono, obrót można pomniejszyć tylko o kwoty udokumentowanych rabatów. Ponieważ w tym przypadku podatnik nie może wystawić faktury korygującej, fakt udzielenia rabatu powinien udokumentować w inny sposób (może to być np. dowód wewnętrzny wraz z potwierdzeniem zwrotu pieniędzy dla klienta).

Problematyka stosowania przez sprzedawców różnego rodzaju form uatrakcyjniania transakcji sprzedaży, wpływu tychże na podstawę opodatkowania, stała się przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). I tak w wyroku o sygn. akt. C-126/88, dotyczącym działalności podmiotu, który w ramach promocji wydawał klientom bezpłatne kupony rabatowe, uprawniające nabywcę do późniejszych zakupów po cenie obniżonej o kwotę uwidocznioną na kuponie, Trybunał ten stwierdził m.in., iż różnica miedzy ceną detaliczną towaru a kwotą faktycznie otrzymaną przez sprzedawcę akceptującego kupony rabatowe jest „rabatem”, o którym mowa w art. 11(A)(3)(b) VI Dyrektywy, potwierdzając tym samym prawo tegoż podmiotu do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwoty wykazane na kuponach rabatowych przedstawionych przez klientów.

Stan faktyczny sprawy, na tle której zapadło wymienione orzeczenie, wskazane również przez Stronę w wystąpieniu z dn. 22.04. br., w sposób istotny odbiega jednak od działań podejmowanych przez Jednostkę. Stosowany przez Spółkę „mechanizm” premiowania sprzedaży nie może być uznany za przyznawanie „rabatu” rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru. Z przedstawionych dokumentów wynika bowiem, iż efektem ostatecznym realizowanej promocji jest faktycznie jedynie obniżenie kwoty do zapłaty przez klienta, podczas gdy ceny poszczególnych towarów, objętych kolejną transakcją nie są zmniejszane. Na podstawie dowodu sprzedaży (paragonu fiskalnego) nie można dowieść, że okazanie przez klienta bonu rabatowego wpłynęło na obniżenie ceny, a przez to na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży poszczególnych towarów i jaki był zakres tych zmian, które to okoliczności są szczególnie istotne jeżeli przedmiotem danej transakcji jest sprzedaż towarów opodatkowanych według różnych stawek.

Niniejszej informacji udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, według stanu prawnego obowiązującego w dniu udzielenia informacji przez organ I instancji.