INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kontroli jakości badań laboratoryjnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kontroli jakości badań laboratoryjnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani diagnostą laboratoryjnym wpisanym na listę prowadzoną przez Krajową Izbę Diagnostów Laboratoryjnych. Posiada Pani stopień naukowy doktora nauk przyrodniczych i specjalizację drugiego stopnia w zakresie analityki klinicznej i jest również przedsiębiorcą prowadzącym ewidencjonowaną działalność gospodarczą. Tym samym jako zawód medyczny wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r., spełnia kryterium podmiotowego zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług.

W ramach umowy o współpracy ze zleceniodawcą - laboratorium, wykonuje Pani na terenie jego przedsiębiorstwa, w którym wykonywana jest działalność lecznicza służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, usługi ściśle z tą działalnością związane. Usługi polegają na prowadzeniu kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności badań laboratoryjnych.

System kontroli wewnętrznej w medycznym laboratorium diagnostycznym, polega na ocenie statystycznej uzyskiwanych wyników, a jej podstawową formą jest metoda z zastosowaniem próbek kontrolnych. Jeśli wyniki prób kontrolnych, oznaczanych tak jak próbki pacjentów, nie wykraczają poza ustalone granice kontrolne, wnioskuje się, że wyniki analiz rutynowych spełniają również te same wymagania. Odznaczają się podobną jakością i są wiarygodne.

System wewnętrznej kontroli jakości przyjęty w laboratorium obejmuje następujące działania: wybór materiałów kontrolnych, ustalenie i przyjęcie kryteriów jakości formułowanych jako: wartości należne dla materiałów kontrolnych, błąd dopuszczalny, granice kontrolne, ustalenie zasad oceny i interpretacji wyników analiz kontrolnych, wykonanie pomiarów prób kontrolnych, ocenę jakości wykonania poszczególnych badań poprzez porównanie wyników uzyskanych dla prób kontrolnych z przyjętymi kryteriami jakości, podjęcie decyzji o zatwierdzeniu lub odrzuceniu serii badań rutynowych, działania naprawcze, jeśli zachodzi taka potrzeba, ocenę stabilności metody poprzez szacowanie precyzji i poprawności, dokumentację wewnętrznego sterowania jakością.

Zadaniem Pani w laboratorium, jest opracowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości, przekazywanie wytycznych pracownikom pracującym bezpośrednio przy stole laboratoryjnym i permanentne sprawdzanie, czy ustalone zasady są stosowane w praktyce. Wszystkie czynności muszą być udokumentowane i odbywać się zgodnie z ustalonymi procedurami.

Laboratorium uczestniczy również w kontroli zewnętrznej. W ramach szeregu programów badań porównawczych krajowych i międzynarodowych, obligatoryjnych i dobrowolnych, otrzymujemy próbki o nieznanych wartościach, wykonujemy badania i wyniki przesyłamy do organizatorów programów. Wyniki są oceniane i porównywane z wynikami innych laboratoriów uczestniczących w programie. Prawidłowe wyniki uzyskiwane w kontroli zewnętrznej potwierdzają skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości i wiarygodność wyników badań rutynowych.

Zadaniem Pani w laboratorium jest ustalenie planu uczestnictwa w takich programach, przekazywanie wyników organizatorom, analiza sprawozdań przesyłanych do laboratorium, omawianie wyników z pracownikami, w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi polegające na prowadzeniu kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności wyników według opisu wyżej wskazanego są zwolnione od podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Czynności diagnostyki laboratoryjnej są nieodzowną częścią opieki medycznej.

Obowiązek utrzymywania określonych standardów badań laboratoryjnych, oceny ich jakości i wartości diagnostycznej wynika z Rozporządzenia Ministra zdrowia z dnia 26 marca 2006 r. (Dz. U. Nr 61, poz. 435 ze zm.) w sprawie standardów jakości dla medycznych laboratoriów diagnostycznych i mikrobiologicznych.

Czynności diagnostyki laboratoryjnej polegają na wykonywaniu medycznych badań laboratoryjnych. Ich znaczenie w procesie opieki medycznej nad pacjentem jest nie do przecenienia. Liczne publikacje potwierdzają ze około 70% decyzji klinicznych dotyczących postępowania diagnostycznego i terapeutycznego, podejmowanych przez lekarzy, opiera się na wynikach badań laboratoryjnych. Wynik badania laboratoryjnego musi być wiarygodny bo tylko wtedy dostarcza lekarzowi użytecznych informacji. Wynik złej jakości może wprowadzić lekarza w błąd, może być przyczyną błędnej diagnozy lub wydłużyć leczenie. Taki wynik nie będzie służył profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Laboratorium medyczne, które jest miejscem Pani pracy musi mieć pewność i dowody, że dostarczone pacjentowi i lekarzowi wyniki analiz są wiarygodne i spełniają swoją rolę, a więc są przydatne w diagnozowaniu, monitorowaniu leczenia i służą ochronie zdrowia pacjenta. Charakter badań z zakresu medycznej diagnostyki laboratoryjnej, które wykonywane są według metod nieznormalizowanych, przy ogromnej różnorodności technik badawczych, wymaga spełnienia wielu czynników dla uzyskania wyniku wiarygodnego. Podstawowe znaczenie ma właściwe opracowanie metod na etapie ich walidacji, okresowe sprawdzanie w ramach przeglądu metod oraz kontrola wszystkich czynności wykonywanych na każdym etapie postępowania analitycznego.

W ramach wykonywania czynności diagnostyki laboratoryjnej jest Pani odpowiedzialna za wymienione wyżej działania. Kontrola jakości jest nieodzowną częścią procesu analitycznego wykonywanego w ramach czynności diagnostyki laboratoryjnej. W efekcie tych czynności uzyskujemy wynik badania rutynowego przekazywany pacjentowi i lekarzowi.

Wewnętrzna kontrola jakości prowadzona na etapie analitycznym pozwala na:

• ocenę poprawności analitycznej wykonania poszczególnych badań,
• analityczne zatwierdzenie wyników badań rutynowych,
• monitorowanie wyników kontroli w celu oceny stabilności systemu analitycznego i wykrycia ewentualnych błędów,
• ocenę wielkości nieuniknionych błędów przypadkowych, działania podejmowane dla utrzymania wymaganego poziomu jakości.

Zauważa Pani, że postępowanie powyższe jest zgodne z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 stycznia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie standardów jakości dla medycznych laboratoriów diagnostycznych i mikrobiologicznych (Dz.U. 2009.12.128) pkt 7: Rozporządzenie pierwotne Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2006 r. (Dz. U. Nr 61, poz. 435).

7. Zapewnienie jakości badań laboratoryjnych.

7.1. Laboratorium prowadzi stałą wewnętrzną kontrolę jakości badań, zgodnie z opartą na dowodach naukowych wiedzą, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi kontrolnych dla wszystkich rodzajów badań wykonywanych w laboratorium.

7.10. Laboratorium bierze stały udział w podstawowych programach zewnętrznej oceny jakości organizowanych przez Centralny Ośrodek Badań Jakości w Diagnostyce Laboratoryjnej. Dla badań nieobjętych podstawowymi programami Centralnego Ośrodka Badań Jakości w Diagnostyce Laboratoryjnej laboratorium bierze udział w innych programach krajowych lub międzynarodowych.

Mając powyższe na uwadze, Pani zdaniem, czynności na rzecz wiarygodności badań laboratoryjnych (kontrola jakości badań) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Tym samym korzystają z przedmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174 poz. 1039),
4. psychologa.

Zauważyć należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.

Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 ze zm.), można wywieść następujące zawody medyczne: specjalista terapii uzależnień; felczer; technik radioterapii; diagnosta laboratoryjny; technik medyczny; dietetyk; higienista stomatologiczny; ortoptysta; terapeuta zajęciowy (instruktor terapii zajęciowej); higienistka szkolna; ratownik medyczny; perfuzjonista; asystentka stomatologiczna; preparator; dezynfektor; wykwalifikowana pomoc stomatologiczna.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit.a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1) zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Należy podkreślić, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Z kolei w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 Trybunał stwierdził, iż „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to zauważyć należy, że terapeutycznemu celowi świadczenia nie należy nadawać szczególnie wąskiego znaczenia. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Z kolei w powołanym orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”. W okolicznościach sprawy uznano, że analizy laboratoryjne, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za świadczenia opieki medycznej w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Z treści wniosku wynika, że wykonuje Pani zawód medyczny wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - diagnosta laboratoryjny. W ramach umowy o współpracy świadczy Pani na rzecz zleceniodawcy (laboratorium), na terenie jego przedsiębiorstwa, usługi polegające na prowadzeniu kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności badań laboratoryjnych. System kontroli wewnętrznej w medycznym laboratorium diagnostycznym, polega na ocenie statystycznej uzyskiwanych wyników, a jej podstawową formą jest metoda z zastosowaniem próbek kontrolnych. Jeśli wyniki prób kontrolnych, oznaczanych tak jak próbki pacjentów, nie wykraczają poza ustalone granice kontrolne, wnioskuje się, ze wyniki analiz rutynowych spełniają również te same wymagania. Zadaniem Pani jest opracowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości, przekazywanie wytycznych pracownikom i sprawdzanie, czy ustalone zasady są stosowane w praktyce. Laboratorium uczestniczy również w kontroli zewnętrznej. W ramach szeregu programów badań porównawczych krajowych i międzynarodowych, obligatoryjnych i dobrowolnych, otrzymuje próbki o nieznanych wartościach, wykonuje badania i wyniki przesyła do organizatorów programów. Wyniki są oceniane i porównywane z wynikami innych laboratoriów uczestniczących w programie. Prawidłowe wyniki uzyskiwane w kontroli zewnętrznej potwierdzają skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości i wiarygodność wyników badań rutynowych. Zadaniem Pani w laboratorium jest ustalenie planu uczestnictwa w takich programach, przekazywanie wyników organizatorom, analiza sprawozdań przesyłanych do laboratorium, omawianie wyników z pracownikami, w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych czynności, należy dokonać zatem oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Uwzględniając, iż jak powyżej wykazano o zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia, stwierdzić należy, że jeśli z okoliczności w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia wskazać należy, że świadczone przez Panią na rzecz zleceniodawcy czynności w zakresie przeprowadzania kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności tych badań, nie mają w rzeczywistości bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Wykonywane czynności mają bowiem na celu wyłącznie zapewnienie kontroli jakości badań prowadzonych przez laboratorium, poprzez „ocenę statystyczną uzyskiwanych wyników” przy zastosowaniu „metody próbek kontrolnych”. A zatem czynności te mają na celu sprawdzenie czy badanie laboratoryjne zostało przeprowadzone skutecznie i wiarygodnie. Natomiast jako takie nie mają na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Ponadto zauważyć należy, że usługę świadczy Pani na rzecz zleceniodawcy – laboratorium, a więc w pierwszej kolejności realizuje zatem cele wynikające z zawartej z nim umowy.

Z tych też względów uznać należy, że realizowane przez Panią czynności kontrolne nad uzyskanymi wcześniej wynikami, które wykonywane są w celu potwierdzenia prawidłowości i wiarygodności wyników badań, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Czynności te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

A zatem pomimo tego, że spełnia Pani podmiotowe warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług - we wniosku wskazała Pani bowiem, że wykonuje zawód medyczny wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, to jednak mając na uwadze, że dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną lecz istotny jest cel, w jakim usługa została wykonana stwierdzić należy, że świadczone przez Panią na rzecz zleceniodawcy usługi mające służyć kontroli jakości badań laboratoryjnych nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy również, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową – zwolnioną od podatku, tj. usługą w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem zakres zwolnienia został rozciągnięty także na towarzyszące usłudze podstawowej usługi dodatkowe oraz dostawę towarów, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej. Niemniej jednak takie zwolnienie nie znajduje zastosowania, jeżeli usługa uznana za usługę ściśle związaną z opieką medyczną nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Wobec tego ze zwolnienia korzysta usługa ściśle związana z opieką medyczną będąca jednocześnie niezbędną do wykonania usługi podstawowej (opieki medycznej), tj. bez jej udziału usługa podstawowa byłaby niemożliwa do wykonania.

W zakresie usługi ściśle związanej z opieką medyczną należy zauważyć, że usługi takie wykazują ścisły związek jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Należy także podkreślić, iż z brzmienia przywołanych przepisów (art. 43 ust. 1 pkt 18a, ust. 17 i ust. 17a ustawy) wynika, że świadczenie usługi opieki medycznej (usługi podstawowej) objętej zwolnieniem łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony opis zdarzenia stwierdzić należy, iż zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania do usługi kontroli wyników badań laboratoryjnych, gdyż nie jest to usługa ściśle związana z usługą podstawową, z uwagi na fakt, iż odbiorcami świadczonych przez Panią usług nie są bezpośrednio pacjenci. W przedstawionych okolicznościach świadczy Pani usługę na rzecz laboratorium. Jednocześnie usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi w zakresie opieki medycznej. Zatem wykonywane, na podstawie zawartej umowy, na rzecz zleceniodawcy usługi kontroli jakości badań laboratoryjnych, nie korzystają także ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności wyników nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.