POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej w formie aportu do innej spółki – skutki podatkowe

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i związana z tym sprzedaż wyrobów rybnych, prowadzi pięć barów pod wspólną nazwą. Nazwa jako znak towarowy została zgłoszona do rejestracji w Urzędzie Patentowym. Bary te stanowią samodzielne jednostki organizacyjne (wydzielona część majątku, wyodrębnione kierownictwo) i zlokalizowane są w miastach na terenie kraju. Bary prowadzone są w lokalach użytkowanych przez Spółkę na podstawie zawartych, wieloletnich umów najmu. W barach tych Spółka prowadzi wyłącznie działalność gastronomiczną, a zatem odmienną od zasadniczego przedmiotu działalności. Bary nie są jednostkami samodzielnie sporządzającymi bilans, a jedynie dla potrzeb wewnętrznych rozliczane są oddzielnie. Stanowią one zorganizowany zespół składników o charakterze materialnym i niematerialnym, tj. funkcjonują pod wspólną nazwą, posiadają standardowe (ujednolicone) wyposażenie i wystrój wnętrz, działają w oparciu o wyodrębniony zespół środków trwałych. Podstawą działania barów są licencje i zezwolenia, w tym licencje na sprzedaż alkoholu. Spółka zamierza wnieść opisaną sieć barów jako aport rzeczowy do nowo utworzonej zależnej spółki z ograniczoną działalnością lub spółki akcyjnej. Należy nadmienić, iż na tak rozumiany aport składać się będzie:

• oznaczenie nazwy, pod którą funkcjonują bary,
• wszystkie środki trwałe związane z działalnością barów,
• wyposażenie barów,
• zapasy magazynowe,
• cesja praw wynikająca z zawartych umów najmu,
• cesja koncesji i zezwoleń,
• prawa do receptur dań sprzedawanych w barach,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z barami,
• zobowiązania.

Podatnik stoi na stanowisku, iż wniesienie wkładu rzeczowego w postaci opisanej powyżej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ aport wyczerpuje pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego bądź też jego zorganizowanej części, którego definicję zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Akcje lub udziały w spółkach lub wkłady w spółdzielniach mogą być obejmowane zarówno w zamian za wpłaty pieniężne, jak i w zamian za wnoszone do spółki lub spółdzielni składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (aport); przy czym aporty mogą być wnoszone w dwóch postaciach, tj. w formie:

• przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub
• nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części różnych składników majątku rzeczowego (np. środków trwałych, zapasów), jak i składników reprezentujących określone prawa majątkowe (np. akcji lub udziałów w innych spółkach, wierzytelności, obligacji).

Pojęcie „przedsiębiorstwo” w rozumieniu ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3) odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z poźn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. W związku z tym w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż ww. elementy, a niektóre z wymienionych elementów mogą nie wystąpić.

Natomiast od dnia 01.01.2003r. dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostało zdefiniowane pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak z powyższego wynika zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Należy zatem stwierdzić, iż poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Istotne jest jednak, aby wnoszone aportem należności i zobowiązania były związane organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym majątkiem oraz służyły realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Pełne wyodrębnienie pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, powinno nastąpić najpóźniej na dzień wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999r., sygn. akt SA/Rz 1266/97: zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego; przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, wtedy gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1998r., sygn. akt SA/Gd 1097/96: aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W przypadku, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wniesienie aportu powoduje po stronie wnoszącego powstanie dochodu dla celów podatkowych, tzw. aport opodatkowany na wejściu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wkład ten – jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 ustawy – nie może być wyceniony poniżej ceny rynkowej.

Jednocześnie na dzień objęcia tych udziałów (akcji) u udziałowca (akcjonariusza) wnoszącego aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się koszt uzyskania ww. przychodów. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w tym przypadku uzależniony jest od przedmiotu wkładu niepieniężnego. Aport może bowiem wystąpić jako: środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały, akcje, czy wkłady w spółdzielni. I tak:

• jeżeli przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed wniesieniem wkładu (art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.),
• jeżeli przedmiotem aportu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, a zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni wnoszonych jako aport (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit.”a” wym. ustawy),
• jeżeli przedmiotem aportu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, a zostały objęte w zamian za gotówkę – kosztem uzyskania przychodu są wydatki pieniężne faktycznie poniesione na nabycie tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit.”b” wym. ustawy),
• jeżeli przedmiotem aportu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, a zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – kosztem uzyskania przychodu jest wartość obliczona zgodnie z zasadami wyliczania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit.”c” wym. ustawy),
• jeżeli aport ma inną postać niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały, akcje, czy wkłady w spółdzielni – kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, niezliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1j pkt 3 wym. ustawy).

W przypadku natomiast, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wniesienie aportu nie powoduje – w momencie wniesienia – powstania dochodu dla celów podatkowych zarówno po stronie wnoszącego, jak i spółki (spółdzielni), do której aport ten jest wnoszony.

W przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Spółkę do nowo utworzonej spółki zależnej składników majątkowych w postaci: zespołu środków trwałych organizacyjnie wyodrębnionych, wyposażenia, towarów handlowych, zapasów magazynowych, wartości niematerialnych i prawnych takich jak: umowy najmu, koncesje i zezwolenia, nazwy, pod którą funkcjonują bary, tajemnicy handlowej w tym receptury serwowanych dań, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem barów, itp., można zakwalifikować jako wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem w momencie wniesienia tego aportu nie powstanie w Spółce obowiązek ustalenia przychodu ani kosztu jego uzyskania.