INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do dnia 30 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą „w dwóch formach”, tj. jako jednoosobową i jako wspólnik spółki cywilnej prowadzonej wraz z małżonką, z którą posiada wspólność majątkową. Udziały Wnioskodawcy w spółce wynoszą 75%, natomiast żona posiada 25% udziałów. Zarówno w spółce cywilnej i w firmie jednoosobowej, Wnioskodawca prowadził działalność handlową o tym samym profilu. W obydwu firmach Wnioskodawca prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a w spółce cywilnej ta forma funkcjonuje nadal. Firmę jednoosobową jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawca wniósł w dniu 30 kwietnia 2012 r. do spółki (towary handlowe, środki trwałe, wyposażenie, należności i zobowiązania). W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa, działalność indywidualna została zlikwidowana. Przedsiębiorstwo wniesione do spółki było przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W jednoosobowej działalności na dzień 30 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca przeprowadził spis z natury majątku. Towary handlowe wycenił w cenach zakupu netto. O zamiarze sporządzenia remanentu na dzień przekazania działalności gospodarczej do spółki cywilnej, Wnioskodawca powiadomił w ustawowym terminie urząd skarbowy. Na podstawie sporządzonego spisu Wnioskodawca wyliczył dochód na podstawie różnic remanentowych. Inwentaryzacja określiła aktualny stan majątku firmy, który w tym samym dniu, po rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawca wniósł aportem do spółki cywilnej. Wniesione do spółki w dniu 30 kwietnia 2012 r. towary handlowe zostały wpisane w pozycję 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i będą stanowiły koszt podatkowy spółki. Towary handlowe, które nie zostaną zbyte w spółce w roku podatkowym zostaną ujęte w spisie z natury na koniec roku i będą miały wpływ na ustalenie dochodu wspólników zgodnie z udziałami. Na dzień wniesienia przedsiębiorstwa w spółce cywilnej nie sporządzono spisu z natury towarów handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone numerami od 3 do 6:

3. Czy wartość wniesionych środków (towarów handlowych) będzie dla spółki kosztem podatkowym, jeśli tak to czy to będzie data 30 kwietnia 2012 r. i w jakiej wysokości...

4. Czy wydatki wnoszonego przedsiębiorstwa, a udokumentowane fakturami wystawionymi po dacie wniesienia będzie można rozliczyć w spółce pod względem podatku dochodowego (faktury za energię, telefon, gaz itp.)...

5. Czy otrzymane faktury korygujące dotyczące wnoszonego przedsiębiorstwa, a wystawione po dacie wniesienia będzie można ująć i rozliczyć w spółce pod względem dochodu...

6. Czy faktury korygujące lub zwroty do paragonów (uznane reklamacje klientów) wystawione w spółce, a dotyczące zamkniętej firmy, wniesionej do spółki cywilnej, będą pomniejszały przychody spółki cywilnej, jeżeli nie to w jakiej formie je rozliczyć...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 3 – wniesione towary handlowe będą dla spółki kosztem w dniu wniesienia przedsiębiorstwa, tj. 30 kwietnia 2012 r. i będą wpisane w poz. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w wartości zakupu netto wnoszonego przedsiębiorstwa.

Ad 4 – ponieważ, wniesienie zorganizowanego przedsiębiorstwa jest traktowane jako kontynuacja prowadzonej działalności wydatki będą kosztami spółki.

Ad 5 – będzie można rozliczyć w spółce, ponieważ spółka przyjęła wszelkie zobowiązania i należności oraz kontynuuje dopełnienie warunków umów z kontrahentami.

Ad 6 – tak jak odpowiedź w ad 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 4 ww. ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

Wniesienie przez osobę fizyczną, jako wkładu do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m. in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w przypadku tych zdarzeń prawnych konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy, o których mowa w art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż do spółki cywilnej zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Po dokonaniu aportu do spółki wpływały faktury wystawione na aportowane przedsiębiorstwo (firmę osoby fizycznej), dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Faktury dotyczyły m. in. należności za energię elektryczną, gaz ziemny, telefony, a także korekty faktur dotyczące wnoszonego przedsiębiorstwa, jak i korekty faktur lub zwroty do paragonów dotyczące uznanych reklamacji klientów aportowanego przedsiębiorstwa.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę przekształconą (w tej sytuacji spółkę cywilną) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie przez jednego wspólnika), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Reasumując w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki cywilnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, spółka cywilna (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych na aportowane przedsiębiorstwo, dotyczących okresu prowadzenia działalności tegoż przedsiębiorstwa, wystawionych przed datą przekazania aportu, a otrzymanych po dacie przekazania aportu oraz wystawionych po dacie przekazania aportu, związanych z funkcjonowaniem wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ww. przedsiębiorstwie do dnia jego wniesienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej, będący osobą fizyczną, ma prawo do rozliczenia tych wydatków, proporcjonalnie do Jego uczestnictwa w zyskach i stratach spółki cywilnej.

Natomiast w przypadku otrzymania faktur korygujących dotyczących wnoszonego przedsiębiorstwa np. uznane reklamacje klientów, a które wystawione zostały po wniesieniu przedsiębiorstwa, stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Przepisy cyt. ustawy nie regulują zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód należy stosownie powiększyć (pomniejszyć) w dacie dokonania korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego (wstecz).

Należy przyjąć, że faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Zatem, jeżeli faktura korygująca wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, rozlicza się ją zasadniczo w okresie wystawienia faktury korygującej. Z kolei, gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, to korektę rozlicza się w miesiącu wykazania przychodu. Jeżeli bowiem faktura korygująca dotyczy błędów w fakturach pierwotnych odnoszących się do ilości, ceny lub stawki podatku VAT, to można przyjąć, iż nie obejmuje ona nowo powstałego przychodu, z jakiejkolwiek należności powstałej w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu podatkowego, należnego za dany rok podatkowy, który jedynie został błędnie określony.

Wobec powyższego uznać należy, że wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT w okresie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej odzwierciedlały - w momencie ich wystawienia - stan faktyczny. Wynikający z nich przychód był – na dzień ich wystawienia - przychodem należnym, w związku z czym uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej został wówczas prawidłowo opodatkowany.

W konsekwencji przedstawionego stanu faktycznego, istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochodu, należnego podatku) na bieżąco, w okresie zaewidencjonowania faktury korygującej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w sytuacji uznania reklamacji dotyczących klientów przedsiębiorstwa prowadzonego indywidualnie, wartość zwrotu towaru – zwrotu kwoty stanowiącej cenę sprzedaży, pomniejszać będzie przychód należny uzyskany z tego tytułu.

Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej do której wniesiono aportem prowadzone dotychczas przez Niego przedsiębiorstwo w ramach indywidualnej działalności gospodarczej - powinien korekty faktur dotyczących uznanych reklamacji klientów wnoszonego przedsiębiorstwa uwzględniać w przychodzie spółki cywilnej, biorąc pod uwagę zapisy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do towarów handlowych wniesionych aportem do spółki cywilnej, należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu należy stwierdzić, iż co do zasady w sytuacji wniesienia w ramach aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych, w tym niebędących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi – np. towarów handlowych - ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport nie może dokonywać powtórnej wyceny przejmowanych składników majątkowych, lecz musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte przez podmiot wnoszący aport.

Konsekwencją powyższego będzie to, że podmiot otrzymujący aport, powinien przyjąć jako wartość towarów handlowych - wartość wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w tym przypadku jest to wartość towarów handlowych wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, został szczegółowo uregulowany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiającego do przerobu lub obróbki. Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wartość wniesionych w formie aportu składników przedsiębiorstwa, w przypadku towarów handlowych, powinna zostać ujęta w prowadzonej przez spółkę cywilną podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych prowadzonych w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.