Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 14 § 1 i § 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku M. sp. z o.o. z dnia 28.01.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 2.02.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym opisanym we wniosku, M. sp. z o.o. zleciła K. sp. z o.o., na podstawie umowy z dnia 10.09.1997 r. o prowadzenie wspólnej inwestycji, m.in. wybudowanie budynków i budowli (budynki) na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym należącym do K. K. sp. z o.o., działając jako zleceniobiorca, poniosła koszty budowy budynków w związku z otrzymanym zleceniem ich budowy. W związku z powyższym, z tytułu zbycia nakładów inwestycyjnych do M. sp. z o.o., K. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT wykazany na fakturze został rozliczony przez K. Umowa dotyczyła m.in. następujących budynków: zadaszenia spedycyjnego, budynku GPT, hali Hymen, magazynu płyt laminowanych, magazynu papieru, hali VITS, hali Schelling. Następnie budynki zostały odpłatnie wydzierżawione przez M. sp. z o.o. do K. sp. z o.o. Zgodnie z art. 235 kodeksu cywilnego, ponieważ budynki wybudowane były na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym K., stanowią one w sensie prawnym własność K. Natomiast w sensie ekonomicznym koszt wybudowania budynków poniosła M. Obecnie M. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i rozliczyć poniesione nakłady. K. w celu uregulowania stanu prawnego i faktycznego dotyczącego budynków zamierza więc zażądać, na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego, aby M. nabyła prawo użytkowania wieczystego obejmujące grunt, na którym wzniesiono budynki, gdyż wartość prawa użytkowania wieczystego jest znacznie niższa od wartości budynków. Wynagrodzenie K. za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego będzie odpowiadało wartości prawa użytkowania wieczystego z budynkami pomniejszonej o wartość budynków, gdyż koszty budowy budynków poniosła M. Następnie planowane jest nabycie przez K. od M. prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami za cenę odpowiadającą wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami.

M. sp. z o.o. wnosi o potwierdzenie poprawności niżej przedstawionej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Mianowicie w wyniku sprzedaży przez M. sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami do K. sp. z o.o., przychodem M. sp. z o.o. ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami będzie cena stanowiąca wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami. Kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego i wybudowanie budynków, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynków zaliczonych przez M. do kosztów uzyskania przychodów. Według stanowiska wnioskodawcy, przychodem M. ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami będzie cena stanowiąca wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami. Kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego i wybudowanie budynków, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynków (art. 16 ust. 1 pkt 1). Dodatnia różnica pomiędzy przychodem uzyskanym przez M. i wydatkami na nabycie prawa użytkowania wieczystego i wybudowanie budynków przez M. (pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynków), jeżeli wystąpi, podlega opodatkowaniu pop (art. 16 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 16c pkt 1).

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez M. sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

Artykuł 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowi:

• w § 1, że cyt. "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej",
• w § 2 cyt. "wartość rynkową o której mowa w § 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia".

Powyższy przepis dotyczy ustalania przychodów z odpłatnego zbycia:

• rzeczy (którymi są zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości),
• praw majątkowych (którymi są prawa podmiotowe, uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika; mogą to być: prawa rzeczowe, wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych, do praw rzeczowych należy m. in. użytkowanie wieczyste).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) cyt. "umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione". Niezachowanie formy przewidzianej w art. 158 k.c. powoduje nieważność umowy. W myśl bowiem art. 73 § 2 zdanie pierwsze k.c. jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Zawarcie takiej nieważnej umowy nie wywołuje skutków w zakresie prawa rzeczowego, a w konsekwencji również nie stanowi podstawy do ustalenia dochodu do opodatkowania w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przychodem ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynków znajdujących się na tym gruncie - dla M. sp. z o.o. - będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (w akcie notarialnym), nieodbiegająca od wartości rynkowej. Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków znajdujących się na tym gruncie stanowić będą przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1), są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż cyt. "odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Powyższe oznacza, że przy sprzedaży środka trwałego, od którego dokonywane odpisy amortyzacyjne nie były w całości lub w części zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, te odpisy, których nie można było uznać za ww. koszty, nie stanowią również kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży środka trwałego.

W tym miejscu należy dodać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy cyt. "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16". Ponadto art. 16c pkt 1 ustawy stanowi: cyt. "amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów". Tak więc kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynków znajdujących się na tym gruncie - dla M. sp. z o.o. - będą wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz na nabycie budynków pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od budynków, zaliczonych przez M. sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i udzielona została w oparciu o przepisy prawne obowiązujące na dzień wydania postanowienia i obowiązuje do czasu zmiany stanu prawnego. Zgodnie z przepisami art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.