Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania wypłacanych rolnikom ryczałtowym premii pieniężnych podatkiem od towarów i usług określonym w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Z w/w wniosku wynika, iż Podatnik zawarł z dostawcami żywca (rolnikami ryczałtowymi) umowy, w których zobowiązał się do wypłacania im premii pieniężnych (bonusa) z tytułu ilości dostarczonego żywca o określonej jakości. Premia przysługuje rolnikowi za dostarczony żywiec określonej klasy, jeśli wywiąże się z obowiązku dostarczenia w danym miesiącu ustalonej ilości żywca (zakontraktowanej na dany miesiąc ilości sztuk trzody chlewnej). Przedmiotowe premie mają motywować rolników do dostarczania surowca o lepszych parametrach. Premie zgodnie z umową mają być wypłacane za okresy zbiorcze, ale zgodnie z twierdzeniem Podatnika można przyporządkować je do konkretnych dostaw, gdyż zasady ich wypłacania opierają się na szczegółowej identyfikacji poszczególnych dostaw. Okresowa (miesięczna) wypłata premii jest związana z faktem, iż dopiero po upływie danego miesiąca można stwierdzić, czy dostawcy przysługuje bonus za dany okres (tj. czy został spełniony warunek dostarczenia zakontraktowanej ilości żywca).

W związku z zaistniałymi wątpliwościami, Podatnik we wniosku pyta, czy opisane premie wypłacane dostawcom żywca (rolnikom ryczałtowym) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Podatnika, cyt.: "przedmiotowe bonusy wypłacane za okresy zbiorcze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest przewidziane wystawianie faktur RR korygujących oraz nie są wskazane zasady ich rozliczania przez wystawcę (nabywcę produktów rolnych)".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z treścią powyższych przepisów trzeba podkreślić, że od dnia 01.05.2004 r. pojęcie świadczenia usług uległo rozszerzeniu – obecnie świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów. Świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może więc być również zobowiązanie się do realizowania pożądanego przez inny podmiot stanu faktycznego – np. dokonywania dostaw surowca o określonej jakości oraz realizowanie tego pożądanego stanu faktycznego, skutkujące uzyskaniem stosowanej gratyfikacji finansowej od tegoż podmiotu zainteresowanego. Ze świadczeniem tego rodzaju usług mamy jednak do czynienia tylko wówczas, gdy wypłacanych premii (bonusów) nie można przyporządkować do konkretnej czynności dostawy towarów. Jednakże nawet w takich przypadkach podatnikiem z tytułu tych usług jest odbiorca premii (usługodawca), a nie podmiot wypłacający te premie (usługobiorca).

Natomiast w sytuacji, gdy wypłacane premie pieniężne można powiązać z konkretnymi dostawami (co ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku) - wartość tych premii należy uwzględnić przy rozliczaniu na gruncie podatku od towarów i usług czynności dostawy towarów, z tytułu której premia przysługuje.

Podsumowując, w stanie faktycznym opisanym we wniosku Podatnika, wartość premii pieniężnych należy uwzględnić w rozliczeniach dostaw towarów, z którymi związane są te premie.

Zgodnie z art. 115 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku od towarów i usług, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Na podstawie art. 115 ust. 2 cyt. ustawy, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 5 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku premie pieniężne wypłacane rolnikom ryczałtowym za dostarczenie żywca określonej jakości, jako premie związane z konkretnymi dostawami żywca, niewątpliwie stanowią element kwoty należnej z tytułu danej dostawy (powiększają tę kwotę) - a więc ich wartość należy uwzględnić przy wyliczaniu zryczałtowanego zwrotu podatku przysługującego rolnikowi z tytułu wykonanej dostawy produktów rolnych. Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego można w tym miejscu posiłkowo odwołać się w celu ustalenia znaczenia pojęcia "kwota należna" - kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku opisanym we wniosku premia pieniężna zagwarantowana rolnikom ryczałtowym w umowie na wypadek dostarczenia żywca określonej klasy, z chwilą dostarczenia żywca o wskazanych parametrach i wywiązania się z zakontraktowanej ilości sztuk żywca - staje się świadczeniem należnym rolnikowi od Podatnika (nabywcy), a więc wchodzi do kwoty należnej z tytułu danej dostawy żywca.

Dostawa produktów rolnych wykonywana przez rolników ryczałtowych na rzecz nabywców - zarejestrowanych podatników VAT czynnych podlega udokumentowaniu tzw. fakturą VAT RR, wystawianą w dwóch egzemplarzach przez nabywcę produktów rolnych, przy czym jej oryginał jest przekazywany rolnikowi (na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasady wystawiania faktur VAT RR i ich rozliczania zostały uregulowane w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług i choć w przepisach tych nie wskazano wprost, iż można dokonywać korekt wystawionych faktur VAT RR, to zasady ogólne wskazują, iż w razie wypłacenia premii korekty takiej powinno się dokonać - w celu doprowadzenia do zgodności dokumentacji i dokonanych rozliczeń z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Korekta faktury VAT RR powinna zostać dokonana zgodnie z zasadami wskazanymi w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z § 20 ust. 1 cyt. rozporządzania, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przypadku, gdy z tytułu danej dostawy żywca, zgodnie z postanowieniami umowy, rolnikowi ryczałtowemu przysługuje premia pieniężna, cena żywca uzgodniona przez strony dla tej transakcji wzrasta z chwilą przyznania tej premii. Mamy tu więc do czynienia z przypadkiem zmiany ceny pozwalającym na wystawienie korekty faktury - w tym przypadku korekty faktury VAT RR.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że:
1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.
Za datę dokonania zapłaty uważa się przy tym datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (na podstawie art. 116 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).

A więc zryczałtowany zwrot podatku w części naliczonej od wypłaconej rolnikowi przez Podatnika premii pieniężnej, zwiększy u Podatnika kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym Podatnik wyda dyspozycję bankową przekazania premii na rachunek bankowy rolnika, pod warunkiem, że:
1. nabycie żywca, za który wypłacono premię jest związane z dostawą opodatkowaną u Podatnika;
2. zapłata premii pieniężnej nastąpi na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie płatności określonym dla premii pieniężnych w umowie zawartej przez Podatnika z rolnikiem (tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy),
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty premii zostaną wskazane numer i data faktury korygującej wystawionej w związku z wypłatą premii.

Podsumowując, wypłacana rolnikom ryczałtowym "premia pieniężna" jest przyporządkowana do konkretnej dostawy lub dostaw żywca, trzeba więc ją uwzględnić przy wyliczaniu zryczałtowanego zwrotu podatku przysługującego rolnikowi ryczałtowemu z tytułu dokonanej dostawy produktów rolnych (żywca). Wypłatę takiej premii należy udokumentować przez wystawienie faktury VAT RR korygującej, w której kwota należna z tytułu sprzedaży żywca będzie wyższa od kwoty wykazanej w fakturze pierwotnej o wartość wypłaconej premii. W przypadku wypłaty rolnikowi premii pieniężnej o cechach wskazanych we wniosku, konieczne jest dokonanie korekty rozliczeń podatkowych danej transakcji dostawy produktów rolnych (żywca), tak by skorygowane rozliczenia uwzględniały zwiększoną kwotę należną z tytułu tej dostawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowiska wyrażonego przez Podatnika we wniosku nie można uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.