POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: koszty uzyskania przychodów – wynagrodzenia obcokrajowca z tytułu zatrudnienia na stanowisku Dyrektora Zarządzającego oraz z tytułu powołania na członka zarządu

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Zarówno Sp. z o.o. „A”, jak i firma macierzysta „B”, z siedzibą w Wielkiej Brytanii, są członkami jednej Grupy kapitałowej. Firma macierzysta z Wielkiej Brytanii oddelegowała do pracy w Polsce dwóch pracowników.

Pierwszy pracownik otrzymuje wynagrodzeniu z tytułu zatrudnienia na stanowisku Dyrektora Zarządzającego Sp. z o.o „A” oraz wynagrodzenie członka Zarządu Spółki Sp. z o.o. „A”, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Drugi pracownik, jest zatrudniony na stanowisku inspektora.

Pracownicy wykonują pracę w Polsce, wypłata wynagrodzenia jest dokonywana w Wielkiej Brytanii, przelewem na konta pracowników przez Spółki „B”. Sp. z o.o. „A” jest obciążana kosztami wynagrodzeń w systemie rozliczeń wewnętrznych pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy kapitalowej.

Według Podatnika wynagrodzenia, jakkolwiek wypłacane za granicą przez podmiot zagraniczny obciążają Spółkę.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Według art. 16 ust. 1 pkt 57 wym. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Powyższa zasada dotyczy m.in. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, a także przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do pierwszego z ww. przepisów, tj. do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli wydatek ten spełnia jednocześnie poniższe przesłanki:

• wykazuje z w i ą z e k z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,
• nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy,
• istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa - w świetle przywołanych przepisów - na Podatniku. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Także w orzecznictwie podkreśla się, że gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. jednoznacznie wskazuje, że Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych od przychodów wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (z wyroku NSA z dnia 07.03.2001r., sygn. akt III S.A. 64/00, podobnie NSA w wyroku z dnia 22.06.2000r., sygn. akt I S.A./Ka 2466/98). Przy czym ciężar wykazania istnienia związku, o którym mowa powyżej spoczywa na podatniku (z wyroku NSA z dnia 24.05.2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98).

Pierwszą kwestią, która należy wziąć pod uwagę rozważając, czy wynagrodzenie Pierwszego pracownika (dyrektora zarządzającego) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki „A” jest okoliczność kto ponosi ciężar wydatku (Spółka „A” czy firma macierzysta w Wielkiej Brytanii).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przyjął założenie, że ilekroć stanowi on o zasadach określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał lub dany koszt poniósł. W świetle powyższego nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów wydatek poniesiony przez inny podmiot gospodarczy za podatnika.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika jakkolwiek wypłata wynagrodzenia jest dokonywana w Wielkiej Brytanii, przelewem na konta pracowników przez firmę macierzystą, to ostatecznie kosztami wynagrodzeń w systemie rozliczeń wewnętrznych pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy kapitałowej obciążana jest Sp. z o.o „A”.

Kolejną kwestią, która należy wziąć pod uwagę rozważając, czy wynagrodzenia Pierwszego pracownika mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki „A” jest okoliczność, czy Spółka nie ponosi wydatku dwukrotnie za te same czynności.

W świetle art. 201 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych zarząd jest prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W zależności od przyjętych prawem wewnętrznym spółki unormowań, zarząd działa bądź kolegialnie, bądź też w imieniu zarządu występują poszczególni jego członkowie.

Status prawny członków zarządu spółki z o.o. nie został jednoznacznie unormowany w przepisach kodeksu handlowego. Wybór w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo – zarządzające przepisy kodeksu spółek handlowych pozostawiły spółce. W zależności od przyjętego w spółce wewnętrznego uregulowania członkowie zarządu mogą pełnić swą funkcję w oparciu o:

1. stosunek wewnątrzorganizacyjny (uchwała zgromadzenia Wspólników),
2. umowę o pracę,
3. kontrakt menadżerski,
4. umowę zlecenia lub umowę podobną do umowy zlecenia.

W pewnych przypadkach możliwe jest również takie ukształtowanie statusu prawnego członków zarządu, w którym członków zarządu łączą ze Spółką dwa odrębne stosunki prawne, tj. z jednej strony stosunek wewnątrzorganizacyjny, z drugiej zaś stosunek zewnętrzny, u którego podstaw jest: umowa o pracę, umowa zlecenia, ewentualnie inna umowa cywilnoprawna.

W takim przypadku w ramach stosunku wewnątrzorganizacyjnego członkowie zarządu wykonują tzw. zarząd strategiczny, dotyczący podejmowania kluczowych decyzji dla działalności spółki (przekraczających zwykły zarząd) i opracowywania spójnej strategii rozwoju przedsiębiorstwa spółki, natomiast stosunek zewnętrzny dotyczy tzw. zarządzania operacyjnego, tj. rutynowego prowadzenia bieżących spraw spółki. Zarządzanie strategiczne pozostaje zawsze w gestii zarządu jako kolektywnego organu, który wykonuje je na posiedzeniach, podejmując w tym zakresie stosowne uchwały. Zarządzanie operacyjne jest zaś realizowane jednoosobowo przez osoby pełniące określone funkcje w strukturze przedsiębiorstwa spółki, tzw. kadrę kierowniczą przedsiębiorstwa (np. dyrektora spółki, jego zastępcę, itp.), którą mogą stanowić również sami członkowie zarządu.

W przypadku rozdzielenia w spółce funkcji związanych z zarządzaniem strategicznym i zarządzaniem operacyjnym w doktrynie dopuszcza się możliwość odrębnego wynagradzania członka zarządu w oparciu o każdy z łączących go ze spółką stosunków prawnych (tj. osobno w oparciu o stosunek organizacyjny i osobno z tyt. wiążącej członka zarządu ze spółką umowy). W takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu na podstawie stosunku organizacyjnego stanowi ekwiwalent za wykonywany przez niego zarząd strategiczny, który – jak już wspomniano – odnosi się do podejmowania przez zarząd kluczowych dla spółki decyzji w formie uchwał na posiedzeniach zarządu (tzw. wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu). Natomiast wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy dotyczy zarządu operacyjnego, czyli bieżącego prowadzenia spraw spółki (zarządzania przedsiębiorstwem spółki), które wykonywane jest samodzielnie przez członka zarządu.

Wobec przyjęcia przez Spółkę ww. modelu wynagradzania członków zarządu – z uwagi na możliwość p o d w ó j n e g o wynagradzania tych osób za te same czynności (a co za tym możliwość podwójnego obciążenia kosztów z tego samego tytułu) – fundamentalne znaczenie ma jednoznaczne rozgraniczenie w prawie wewnętrznym spółki (umowie spółki, regulaminie prac zarządu) zakresu czynności wykonywanych przez członków zarządu w ramach zarządu strategicznego od czynności związanych z zarządem operacyjnym.

Reasumując powyższe w ocenie tut. Organu podatkowego, jeżeli koszty wynagrodzeń Pierwszego pracownika mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą polskiej spółki, ekonomiczny ich ciężar ponosi polska spółka, a także nie następuje podwójne wynagradzanie za te same czynności, to koszty wynagrodzeń w momencie ich poniesienia przez polską Spółkę podlegają zaliczeniu do kosztów, które mogą być odliczone od przychodu przy tworzeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko Podatnika jest prawidłowe.