W złożonym wniosku Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 46, poz. 53 ze zm.) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego dokonała sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nastąpiła w formie aktu notarialnego. W dniu 28.12.2004 r. nabywca przed podpisaniem aktu notarialnego wpłacił część należności. W dniu 29.12.2004 r. podpisany został akt notarialny dotyczący sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i następnego dnia po podpisaniu aktu notarialnego, nabywca uiścił pozostałą część należności. Jak wskazuje Podatnik, przedmiotowa nieruchomość jest budynkiem trwale z gruntem związanym oraz towarem używanym, w stosunku do którego nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z czym dostawa tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podatnik poddaje w wątpliwość, czy uiszczoną przed podpisaniem aktu notarialnego część należności można uznać za zaliczkę i wystawić fakturę zaliczkową na przedpłatę, skoro faktura taka nie będzie dokumentowała żadnej faktycznej transakcji. Jak wskazuje Podatnik, zgodnie z art. 106 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy są obowiązani wystawić fakturę zaliczkową stwierdzającą dokonanie sprzedaży, a nie wyłącznie otrzymanie zaliczki. W ocenie wnioskodawcy, nie należy dokumentować otrzymanej częściowej wpłaty przed podpisaniem aktu notarialnego, ponieważ nie dotyczy ona żadnej faktycznej transakcji. Zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji – faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Podatnika, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego, w związku z czym, dla udokumentowania sprzedaży nieruchomości należy wystawić fakturę w momencie podpisania aktu notarialnego, dotyczącą całej wartości sprzedaży.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do wniosku Podatnika, wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania przedmiotowych lokali lub budynków. Podstawą opodatkowania przedmiotowej czynności jest - zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 29 ust. 1 ustawy – obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należy jednak mieć na uwadze, iż ust. 5 tego artykułu stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 2, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jednakże kwoty powyższe stanowią obrót tylko w przypadku, gdy ich otrzymanie przez Podatnika wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania także części należności, zatem podstawą opodatkowania w takiej sytuacji będzie kwota otrzymanej zaliczki, pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Moment powstania obowiązku podatkowego we wskazanym przypadku nie jest warunkowany uprzednim zawarciem umowy w formie aktu notarialnego. Co więcej, dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia czy forma aktu notarialnego została w ogóle zachowana. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Błędne zatem jest stanowisko Podatnika, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Przepis ten, zgodnie z ust. 3 tego artykułu stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Oznacza to, iż podatnicy są obowiązani wystawić fakturę także w przypadku otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Szczegółowe zasady wystawiania faktur w kontekście przedmiotowej dostawy zawarte zostały – na podstawie delegacji ustawowej - w § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z § 18 ust. 1 tego aktu prawnego, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (a więc fakturę wystawia się także w przypadku, gdy część należności otrzymana została nie tylko przed wydaniem budynku, lecz także po jego wydaniu). Faktura ta, zgodnie z § 18 ust. 2 nie może być jednak wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Błędne zatem jest stanowisko Podatnika, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego, w związku z czym dla udokumentowania sprzedaży nieruchomości należy wystawić fakturę w momencie podpisania aktu notarialnego, dotyczącą całej wartości sprzedaży. Jak już bowiem wskazano, obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, a faktury dokumentujące otrzymanie części należności należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak, niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy, nie należy wystawiać faktury w związku z otrzymaną częściową zapłatą przed podpisaniem aktu notarialnego, ponieważ faktura ta nie dotyczyłaby żadnej faktycznej transakcji, w związku z czym nie stanowiłaby podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe, faktura stwierdzająca otrzymanie części należności dokumentuje bowiem fakt pobrania części należności na poczet przyszłej sprzedaży, który należy traktować jako czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości powstał w dniu 28.12.2004 r. – z chwilą otrzymania części zapłaty. Obowiązek ten powstał jednak tylko w stosunku do części należności, jaką Podatnik otrzymał. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota otrzymanej zaliczki, pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Udokumentowanie faktu otrzymania części należności odbyć się powinno poprzez wystawienie faktury nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak, niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W dniu 30.12.2004 r. Podatnik otrzymał pozostałą część należności, co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do tej części należności. Wskazać przy tym należy, iż do faktur stwierdzających otrzymanie (także po wydaniu towaru) części należności w związku z dostawą towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zastosowanie będą miały przepisy zawarte w § 17 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - z wyłączeniem regulacji stanowiących o terminie wystawienia tego typu faktury. Termin ten, jak już bowiem wskazano, uregulowany został odmiennie w § 18 rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe, w związku z § 17 ust. 4 rozporządzenia - otrzymanie pozostałej części należności w dniu 30.12.2004 r., powinno zostać udokumentowane - nie później niż z chwilą jej otrzymania - wystawieniem faktury obejmującej wartość towaru pomniejszoną o wartość otrzymanej części należności oraz kwotę podatku pomniejszoną o kwotę podatku wykazaną w fakturze dokumentującej wcześniejsze pobranie części należności.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.