INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na wytworzenie środka trwałego - budynku został zaciągnięty kredyt dewizowy we frankach szwajcarskich. W dacie otrzymania pierwszej transzy kredytu inwestycyjnego kurs franka szwajcarskiego wynosił 2,0276 zł. Kredyt był przyznany we frankach szwajcarskich, jednakże bank dokonywał zapłaty za wystawione faktury wykonawcom inwestycji w złotych. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 czerwca 2010 r. W momencie spłaty rat kredytu po zakończeniu inwestycji - oddaniu do użytkowania kurs franka szwajcarskiego wynosił 3,50 złotych.

Do momentu oddania inwestycji do użytkowania różnice kursowe od spłacanego kapitału zwiększały koszty inwestycji. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, występujące różnice kursowe od spłaty kapitału zostały zaliczone wprost do kosztów podatkowych zgodnie z art . 22 ust . 5 ustawy. Różnice kursowe zgodnie z art . 23 ust . 1 pkt . 8 lit . a) nie są wyłączone z podatkowych kosztów uzyskania dochodu. Ustawodawca od 1 stycznia 2009 r. pozwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu różnic kursowych od spłaty kapitału od kredytów zaciągniętych w dewizach. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że z treści umowy kredytowej wynika, że bank udziela kredytu inwestycyjnego, komercyjnego we frankach szwajcarskich z przeznaczeniem na budowę hali magazynowej. Kwota kredytu podzielona została na cztery transze we frankach szwajcarskich, które zostały postawione do dyspozycji kredytobiorcy w określonym przez bank terminie. Dla potrzeb umowy kredytowej, bank otworzył dla kredytobiorcy osobny rachunek walutowy w walucie CHF. Każda kolejno wypłacana transza kredytu obciążała osobny rachunek. Jednakże wypłaty transz bank dokonywał samodzielnie poprzez zapłatę wykonawcom inwestycji w złotych na podstawie przedłożonych faktur VAT. Spłata kolejnych rat kredytu następuje poprzez przewalutowanie i pobranie środków przez bank po kursie bankowym z rachunku bieżącego w walucie polskiej, stanowiącego równowartość wynikającej z harmonogramu kwoty raty i odsetek w CHF i zaksięgowanie spłaty raty na rachunku kredytowym CHF. Na koniec każdego miesiąca kredytobiorca otrzymuje wyciąg z rachunku kredytowego z aktualnym saldem kredytu w CHF.

W przypadku braku środków w dniu spłaty kolejnej raty na rachunku bieżącym w walucie polskiej prowadzonym przez bank, który udzielił kredytu, kredytobiorca może przelać środki bezpośrednio na rachunek kredytowy CHF z rachunku prowadzonego przez inny bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe od spłacanego kapitału z zaciągniętego kredytu inwestycyjnego po oddaniu inwestycji do użytkowania stanowią koszt podatkowy i odpowiednio przychód podatkowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, powstające różnice kursowe od spłaty kapitału po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania zgodnie z art. 22 ust . 5 w związku z art . 23 ust . 1 pkt . 8 lit. a) mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania powstające różnice kursowe przy spłacie kredytu dewizowego nie mogą być zaliczone do wartości środka trwałego, a zatem są kosztem podatkowym w dniu spłaty raty kapitału. Na zaliczenie w koszty różnic kursowych od zaciągniętego kredytu dewizowego pozwala art . 23 ust . 1 pkt . 8 lit . a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi wprost, że kosztem uzyskania przychodu nie jest spłacany kapitał z wyłączeniem różnic kursowych.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że w dniu spłaty kapitału od zaciągniętego kredytu dewizowego ma prawo do zaliczenia w koszty podatkowe powstające różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 5, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 24c ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

W myśl art. 24c ust. 4 ww. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z powyższymi normami, warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Zauważyć należy, iż banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej. Jednakże jest to kredyt złotówkowy, którego spłata jest uzależniona od kursu waluty, na podstawie której liczone są raty kredytowe w złotówkach. Rata kredytu jest spłacana w złotych polskich, a następnie przeliczana przez bank na walutę obcą, do której kredyt jest indeksowany. Kurs waluty obcej pełni rolę indeksu wpływającego na wysokość oprocentowania kredytu.

Natomiast kredyt dewizowy to kredyt, którego udzielenie polega na postawieniu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty innych niż polskie środków pieniężnych, a jego spłata następuje również w tej walucie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na wytworzenie środka trwałego Wnioskodawcy został udzielony kredyt w walucie obcej – franku szwajcarskim. Dla potrzeb umowy kredytowej, bank otworzył kredytobiorcy osobny rachunek walutowy w walucie ChF. Każda kolejno wypłacana transza kredytu obciążała ten rachunek. Jednakże wypłaty transz bank dokonywał samodzielnie poprzez zapłatę wykonawcom inwestycji w złotych na podstawie przedłożonych faktur VAT. Spłata kolejnych rat kredytu następuje poprzez przewalutowanie i pobranie środków przez bank po kursie bankowym z rachunku bieżącego w walucie polskiej, stanowiącego równowartość wynikającej z harmonogramu kwoty raty i odsetek w CHF i zaksięgowanie spłaty raty na rachunku kredytowym CHF. Na koniec każdego miesiąca kredytobiorca otrzymuje wyciąg z rachunku kredytowego z aktualnym saldem kredytu w CHF.

W przypadku braku środków w dniu spłaty kolejnej raty na rachunku bieżącym w walucie polskiej prowadzonym przez bank, który udzielił kredytu, kredytobiorca może przelać środki bezpośrednio na rachunek kredytowy CHF z rachunku prowadzonego przez inny bank.

Spłata kredytu następuje zatem – zgodnie z treścią umowy kredytowej - w walucie obcej uprzednio przewalutowanej z rachunku bieżącego prowadzonego w walucie polskiej. Zatem można uznać, że został udzielony kredyt dewizowy i w związku ze spłatą tego kredytu powstaną podatkowe różnice kursowe o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i wartości spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio rat kapitałowych). Zatem wartość kredytu w dniu otrzymania powinna być przeliczona według kursu kupna waluty banku, z usług którego Wnioskodawca korzysta. Wartość kredytu w dniu jego spłaty należy przeliczać według kursu sprzedaży waluty tego banku. Będą to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4).

Zgodnie z art. 22g ust. 5 ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, koszt wytworzenia środka trwałego należy skorygować w chwili przyjęcia środka trwałego do używania o zrealizowane różnice kursowe.

W przypadku przedstawionym we wniosku, w którym kurs franka szwajcarskiego w dniu przyznania kredytu był niższy, niż kurs tej waluty z dnia spłaty rat kredytu, różnice kursowe powstałe (zrealizowane) po dniu przyjęcia środka trwałego do używania stanowić będą koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Gdyby jednak kurs waluty obcej z dnia spłaty raty kredytu był niższy niż kurs z dnia przyznania kredytu, różnice kursowe powstałe (zrealizowane) po dniu przyjęcia środka trwałego do używania stanowią przychód jako dodatnie różnice kursowe.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega na wskazaniu błędnej podstawy prawnej, stanowiącej uzasadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałych różnic kursowych. Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Wskazać należy, że przepis ten dotyczy wyłącznie kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej. Kredyt „waloryzowany kursem waluty obcej" to kredyt udzielany i spłacany w walucie polskiej, stanowiącej równowartość określonej kwoty w walucie obcej (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000r., sygn. akt SA/Rz 2044/98 i w wyrok NSA z dnia 9 maja 2000r., sygn. akt III SA 1804/99). O kredycie waloryzowanym mówi się wówczas, gdy kredytodawca zobowiązuje się przekazać kredytobiorcy kwotę w PLN stanowiącą równowartość kwoty w walucie, zaś kredytobiorca zobowiązuje się spłacić kredyt w PLN w kwocie stanowiącej równowartość kwoty określonej w walucie. Przy kredytach waloryzowanych kursem waluty obcej, waluta obca stanowi jedynie miernik pieniądza, służący ustaleniu kwoty kredytu do spłaty. Zastosowanie takiego miernika nie zmienia faktu, że kredyt jest udzielany i spłacany w walucie polskiej.

Powyższy przepis nie ma zatem w niniejszej sprawie zastosowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.