P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 216 i art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26.04.2005 r. (złożonego dnia 05.05.2005 r.) postanawia, iż ocenę własnego stanowiska w sprawie, zawartą w zapytaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przyjmuje się jako nieprawidłową.

U Z A S A D N I E N I E

W oparciu o art. 14a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa do tut. organu podatkowego w dniu 05.05.2005 r. złożony został pisemny wniosek o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że firma działająca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza się przekształcić w spółkę jawną zgodnie z procedurami Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka posiada wypracowany zysk, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, który nie został rozliczony, nie przekazano go ani na dywidendy, ani na kapitał zasadniczy spółki. Wobec przytoczonego wyżej stanu faktycznego postawiono pytanie czy wartość nierozliczonych zysków spółki wynikających z bilansu, czyli niewypłaconych dywidend lub nierozdysponowanych kwot kapitału zapasowego spółki po przekształceniu podmiotu musi zostać przeznaczona na dywidendy lub zwiększenie kapitału zasadniczego spółki i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie spółka występuje jako płatnik tego podatku...

Dodano również, iż w sytuacji kontynuowania działalności już w zmienionej formie prawnej spółka dokona rozliczenia zysków nierozliczonych i opodatkuje je zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowany jest dochód każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości jego udziałów, niezależnie od faktu wypłaty lub nienależnego zysku wspólnika.

Wskazując przedstawione we wniosku własne stanowisko w sprawie, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nierozliczonych zysków powstałych przed przekształceniem podmiotu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zarówno w formie dywidendy lub przeksięgowania na kapitał zasadniczy spółki.,br>

W odpowiedzi na zadane pytanie tut. organ podatkowy wyjaśnia, że pod względem podatkowym skutki opisanego przekształcenia reguluje art. 93a § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Na warunkach powyższego przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.
Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych.
W związku z tym prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej źródłem ich przychodów po przekształceniu będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika także, że wypracowany dotychczas zysk netto spółki z o.o. nie został jeszcze wypłacony w postaci dywidendy jak też nie zwiększył kapitału podstawowego, czyli pozostał na nierozliczonym wyniku finansowym. W związku z zamiarem przekształcenia się spółki z o.o. w spółkę jawną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości udziałów wynikających z nie podzielonych zysków w spółce z o.o. jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 powyżej wskazanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2 – 2b).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo w art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objecie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W zapytaniu skierowanym do tut. organu podatkowego wnioskodawca tj. spółka z o.o. powołując się na art. 17 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznacza, że w wymienionych przepisach brak wzmianki o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, stąd wątpliwości przedstawione we wniosku. W art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującym dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych wprawdzie nie wskazano dochodu z przekształcenia, jednakże w powołanym powyżej art. 24 ust. 5 pkt 3 wymieniono m.in. przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie stanowi likwidacji osoby prawnej, lecz jest jedynie transformacją w inny podmiot. Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy wskazany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy w powyższym przypadku nie może mieć zastosowania. Jednakże przepisy zarówno art. 17 ust. 1 pkt 4 jak i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią zamkniętego katalogu, co oznacza, że środki pieniężne przekształcanej spółki stanowią dochód (przychód) faktycznie uzyskany z kapitałów pieniężnych a przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową powoduje skutki właściwe dla jej likwidacji.

Zatem jak wynika z powołanego wyżej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, za który należy uważać dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, czyli dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Wobec powyższego przeniesienie zysków spółki z o.o. należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 powołanej wyżej ustawy.
Tak więc zysk wypracowany w spółce kapitałowej, przeznaczony dla wspólników, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód w momencie powstania uiszczanym przez podatnika, którym jest spółka oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty dywidendy uiszczanym przez spółkę jako płatnika.

Tut. organ podatkowy stwierdza, że nierozliczony zysk w formie dywidendy lub przeksięgowania na kapitał zasadniczy spółki powstały przed przekształceniem podmiotu ze spółki z o.o. w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tut. organ podatkowy informuje ponadto, że zgodnie z przepisami art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie przepisów art. 41 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. W oparciu o art. 42 ust 1 cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy podatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru. Przychodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Oznacza to, że osoba fizyczna uzyskująca dywidendę nie wykazuje tego faktu w zeznaniu rocznym.

Wobec powyższego w świetle cytowanych wyżej przepisów środki pieniężne przekształconej spółki z o.o. stanowią dochód (przychód) z kapitałów pieniężnych.
Wspólnicy spółki są zatem zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot zysku. Naliczenie, pobór i odprowadzenie podatku dochodowego z tego tytułu ciąży na spółkach dokonujących takich wypłat, jako płatnikach podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uzasadnienie uznano, że zawarte w piśmie przez spółkę z o.o. własne stanowisko w sprawie nie jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika (wnioskodawcy), natomiast w myśl art. 14b § 2 tej ustawy jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie wydane w trybie art. 14a § 4 zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu za pośrednictwem tut. organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.