Podatnika podatku od towarów i usług – spółkę akcyjną dotyczą niżej opisane stany faktyczne związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą:

Stan faktyczny I:

W dniu 19 lipca 2004r. Spółka otrzymała od kontrahenta z Wielkiej Brytanii fakturę potwierdzająca nabycie materiałów pokonferencyjnych. Podatnik podkreśla, iż brytyjski kontrahent w przedmiotowej fakturze zawarł numer identyfikacyjny, pod którym jest zarejestrowany jako podatnik od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii. Natomiast nie ujął na tej fakturze numeru VAT-UE należącego do Podatnika. Dla udokumentowania powyższej transakcji Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną.

Stan faktyczny II:

Podatnik otrzymał od kontrahenta ze Szwecji fakturę, wystawioną w dniu 21 czerwca 2004r., z terminem płatności na dzień 21 lipca 2004r., potwierdzającą wynajęcie wyposażenia stoiska targowego w związku z uczestnictwem Podatnika w targach w dniach 25 – 27 maja 2004r. Szwedzki kontrahent w przedmiotowej fakturze zawarł numer identyfikacyjny, pod którym jest zarejestrowany jako podatnik od wartości dodanej w Szwecji. Natomiast nie ujął na tej fakturze numeru VAT-UE należącego do Podatnika. Podatnik wskazuje, iż dla udokumentowania powyższej transakcji wystawił fakturę wewnętrzną.

Stan faktyczny III:

Raz w miesiącu Podatnik otrzymuje fakturę wystawiona przez osobę fizyczną z Czech, nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z umową zlecenia zawartą przez podatnika z czeskim usługodawcą zakres jego działalności obejmuje m. in.:

• podtrzymywanie i rozwijanie stałych kontaktów z czeskimi przedsiębiorstwami handlowymi, produkcyjnymi i spedycyjnymi, które są zainteresowane korzystaniem z usług oferowanych przez Podatnika,
• utrzymywanie stałych kontaktów z polskimi instytucjami i firmami, które mogą mieć istotne znaczenie dla interesów Podatnika,
• organizowanie imprez promocyjnych w celu osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych przez Podatnika.,

Ocena prawna stanów faktycznych

Ad. I

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Aby daną transakcję można było uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ustawodawca określił warunki, które muszą zostać spełnione. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, iż:

1. nabywcą towarów jest:
   a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
   b) osoba prawna nie będąca podatnikiem, o której mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt. 1 lit. a.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż otrzymał on w dniu 19 lipca 2004r. od kontrahenta z Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, fakturę potwierdzającą nabycie materiałów pokonferencyjnych. W świetle w/w przepisów nabycie towarów od podatnika będącego podatnikiem od wartości dodanej stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 31 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Przy czym podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów;
2. wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia - art. 31 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 31 ust. 3 ustawy podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 31 ust.1 ustawy, nie obejmuje :

1. rabatów za zapłatę z góry ;
2. opustów i zwrotów kwot z tytułu dokonanego nabycia udzielonych podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle w/w przepisów podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić dostawcy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 7 ustawy 7 w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zatem na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca towarów jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania reguluje § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem. Do faktur wewnętrznych stosuje się przepisy § 12, § 16-20, § 22, § 23 i § 26 rozporządzenia, z tym że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwota podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – w myśl art. 86 ust.10 pkt 2 ustawy –– w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy – art. 86 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w sytuacji gdy podatnik nie dokona obniżenia w wyżej wskazanych terminach (art.86 ust. 10 i 11 ustawy), może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Do uprawnienia tego stosuje się odpowiednio art. 81 b Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) - art. 86 ust. 15 ustawy.

Reasumując w przedmiotowym stanie faktycznym Podatnik na podstawie przepisu art. 106 ust. 7 ustawy miał obowiązek wystawić fakturę wewnętrzną z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy, niezależnie od tego czy kontrahent z Wielkiej Brytanii wykazał na fakturze numer VAT-UE Podatnika. Jednocześnie niewykazanie na fakturze numeru VAT-UE Podatnika przez brytyjskiego kontrahenta nie ma wpływu na prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażone w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. II

Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Powyższa regulacja odnosi się do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy, w tym do usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu.

Zatem na mocy art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy w związku z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy dla usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, przyjmuje się, iż miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż Spółka posiada siedzibę na terenie Polski i wynajęła od kontrahenta ze Szwecji wyposażenie stoiska targowego w związku z uczestnictwem w targach w dniach 25 – 27 maja 2004r. na terytorium Szwecji. W świetle w/w przepisów w sytuacji, gdy usługi wynajmu są świadczone przez kontrahenta ze Szwecji na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Polsce, tj. w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem ich świadczenia jest miejsce gdzie usługobiorca tej usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności (stały adres lub miejsce zamieszkania). Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi wynajmu świadczonej przez szwedzkiego kontrahenta na rzecz polskiego podatnika, której przedmiotem są rzeczy ruchome (wyposażenie stoiska targowego) jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Powyższy przepis nie ma zastosowania, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, w przypadku gdy miejscem świadczenia usług, wymienionych w art. 27 ust. 3 ustawy oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca, jest terytorium Polski, a usługodawcą jest podatnik posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, usługobiorca w/w usługi – polski podatnik zobowiązany jest rozliczyć taką transakcję, zaliczając ją do importu usług. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym wynajem w Szwecji wyposażenie stoiska targowego przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Polski od kontrahenta ze Szwecji stanowi import usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług określa przepis art. 19 ust. 19 ustawy. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług. Zgodnie z powyższym wymienione w art. 19 ust. 19 ustawy zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług w kraju stosuje się do importu usług. Zatem obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), a w przypadku gdy świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż otrzymał on od kontrahenta ze Szwecji fakturę potwierdzającą wynajęcie wyposażenia stoiska targowego, wystawioną w dniu 21 czerwca 2004r., z terminem płatności na dzień 21 lipca 2004r. Zatem w świetle w/w przepisów obowiązek podatkowy z tytułu usługi wynajmu wyposażenia stoiska targowego powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego fakturze. Zatem jeżeli przed terminem płatności, tj. przed 21 lipca 2004r., podatnik dokona całości lub części zapłaty za wykonana usługę, obowiązek podatkowy z tytuły wynajmu wyposażenia stoiska targowego powstanie z chwilą dokonania zapłaty.

Natomiast w przypadku gdy przed terminem płatności podatnik nie dokona całości lub części zapłaty za wykonaną usługę, obowiązek podatkowy z tytuły wynajmu wyposażenia stoiska targowego powstanie nie później niż z upływem terminu płatności określonego w fakturze, tj. nie później niż 21 lipca 2004r.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę. Zatem podstawę opodatkowania w imporcie usług stanowi kwota należna usługodawcy z tytułu wykonania usługi, czyli kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłaci usługodawcy. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego usługodawcy i stanowi ona wartość netto.

Na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku importu usług nabywca zobowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Zasady wystawiania faktur wewnętrznych, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania reguluje § 28 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku należnego z tytułu importu usług stanowi kwota podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust.10 pkt 2 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku importu usług w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy – art. 86 ust. 11 ustawy.

Ad. III

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca w art. 15 ust. 3 ustawy wskazał, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż otrzymuje on raz w miesiącu fakturę wystawioną przez osobę fizyczną z Czech, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia. Usługi świadczone przez czeskiego kontrahenta na rzecz Podatnika w ramach umowy zlecenia obejmują m.in.:

• podtrzymywanie i rozwijanie stałych kontaktów z czeskimi przedsiębiorstwami handlowymi, produkcyjnymi i spedycyjnymi, które są zainteresowane korzystaniem z usług oferowanych przez Podatnika,
• utrzymywaniem stałych kontaktów z polskimi instytucjami i firmami, które mogą mieć istotne znaczenie dla interesów Podatnika,
• organizowanie imprez promocyjnych w celu osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych przez Podatnika.

W świetle w/w przepisów z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia została zawarta z obywatelem Czech nie posiadającym statusu podatnika od wartości dodanej, świadczenie przez niego w/w usług na rzecz Podatnika nie spełnia definicji importu usług, o której mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem usługobiorca – Podatnik nie wystawia faktury wewnętrznej, o której stanowi art. 106 ust. 7 ustawy. Powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekazanie prezentów kontrahentom regulują przepisy art. 7 ust. 2 – 6 ustawy.