Stan faktyczny:

Spółka z o.o., której podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości zakupiła w kwietniu 2004r. prawo wieczystego użytkowania gruntu. Budynki znajdujące się na tym gruncie zostały wyburzone, a spółka rozpoczęła inwestycję w postaci budowy obiektu pod wynajem. Zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu został sfinansowany częściowo ze środków własnych spółki a częściowo z pożyczki zaciągniętej u wspólników, której pierwsza transza wpłynęła na konto spółki w maju 2004r. Pozostała część pożyczki zostanie przeznaczona na sfinansowanie budowy obiektu i działalność bieżącą spółki. Z tytułu zaciągniętej pożyczki spółka jest zobowiązania wypłacać wspólnikom odsetki.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jak stanowi z kolei art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z 15.02.1992r. kosztu uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pożyczka zaciągnięta u wspólników została przeznaczona w części na sfinansowanie zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów a w pozostałej części na sfinansowanie budowy obiektu i działalności bieżącej spółki.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 15.02.1992r. wydatek poniesiony przez podatnika na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezależnie od źródeł jego sfinansowania nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Wydatek ten zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy z 15.02.1992r. nie będzie również mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatek na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest natomiast koszem w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa.

Natomiast do odsetek od pożyczki w części, która została przeznaczona na sfinansowanie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiącego dla celów podatkowych wartość niematerialną i prawną będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r., definiujący cenę nabycia środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powołanego przepisu odsetki naliczone od części pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zapłacone po dniu przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz po wprowadzeniu tej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły koszt uzyskania w momencie zapłacenia, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Z kolei do odsetek od tej części pożyczki zaciągniętej u wspólników spółki, która przeznaczona zostanie na inwestycję w postaci wybudowania budynku pod wynajem będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym za koszt wytworzenia środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem jeżeli pożyczka lub jej część zostanie przeznaczona na inwestycje, to odsetki od tej części pożyczki zwiększają koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Odsetki te zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonych w wyniku inwestycji środków trwałych.

Z kolei jeśli część pożyczki została przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności spółki, to odsetki od tej części pożyczki nie mają wpływu na wartość początkową środków trwałych wytworzonych w wyniku realizowanej przez spółkę inwestycji. Są one - co do zasady - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992r. kosztem uzyskania przychodów w dacie zapłaty odsetek. Należy przy tym pamiętać, że przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów musi być spełniony warunek, że cel, na który środki z pożyczki zostały wydatkowane był związany z gospodarczą działalnością podatnika, wziąć także należy pod uwagę ewentualne ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Ad 2

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - ustala się według kosztu wytworzenia. Jak wyżej stwierdzono zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy z dnia 15.02.1992r. nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią, wśród których można wyróżnić:

• koszty administracyjno-gospodarcze (wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, eksploatacji służbowych samochodów służbowych, zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu),
• koszty ogólnoprodukcyjne (koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości),
• koszty nieprodukcyjne (nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach).

Zatem zarówno podatek od nieruchomości jak i roczną opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu można zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu. Jednocześnie należy zauważyć, iż skoro koszty ogólne zarządu nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, to oceny tych kosztów należy dokonać kierując się ogólnymi zasadami zawartymi w art. 15 ust. 1 oraz w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. Zatem tak opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatek od nieruchomości winny stanowić koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego, którego dotyczą, chyba, że ich zarachowanie w tym roku nie było możliwe, w tym przypadku będą one porącane w roku, w którym zostały poniesione.