INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012r. (data wpływu 23 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania przez Wnioskodawcę poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania przez Wnioskodawcę poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem liniowym, ewidencję zdarzeń gospodarczych prowadzi za pomocą ksiąg rachunkowych, a spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z otwarciem nowej apteki Wnioskodawca zawarł umowę najmu ze spółką cywilną, będącą również podatnikiem VAT, na okres 10 lat. Zgodnie z umową w wynajętym lokalu Wnioskodawca dokonał nakładów inwestycyjnych w celu adaptacji pomieszczeń do działalności apteki. Ponadto umowa przewiduje, że wartość tychże nakładów zostanie rozliczona w czynszu w okresie 8 miesięcy, w ten sposób, że Spółka co miesiąc, począwszy od dnia przekazania lokalu protokołem będzie wystawiać fakturę VAT w kwocie równej stawce jednomiesięcznego czynszu dzierżawnego z tytułu usług sprzedaży nakładów inwestycyjnych, natomiast Wynajmujący będzie równocześnie wystawiał fakturę za wynajem lokalu, przy czym sposobem płatności będzie kompensata powyższych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest rozliczanie czynszu dzierżawnego z poniesionymi przez Spółkę nakładami na adaptację lokalu, poprzez wystawianie co miesiąc faktury VAT z tytułu wykonania usługi w postaci sprzedaży poniesionych nakładów...
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług sprzedaży nakładów inwestycyjnych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również;

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Natomiast, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust 1. Jak stanowi art. 19 ust. 4 cyt. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że skoro w ustawie określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podatnika, to dokonywanie przez Spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy stanowi świadczenie na rzecz wydzierżawiającego. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający musi zapłacić Spółce za poniesione nakłady, które zgodnie z zawartą umową kompensowane są opłatami czynszu za dzierżawę lokalu. Zatem zwrot nakładów rozumianych jako suma wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności przedmiotu dzierżawy, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT co miesiąc przez ustalony okres, z tytułu sprzedaży nakładów inwestycyjnych, w wysokości czynszu dzierżawnego.

Przy czym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. nakładów powstanie zgodnie z przywołanym art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc, od dnia, w którym usługi zostały wykonane częściowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) zawarł umowę najmu ze spółką cywilną, będącą również podatnikiem VAT, na okres 10 lat. Zgodnie z umową w wynajętym lokalu Wnioskodawca dokonał nakładów inwestycyjnych w celu adaptacji pomieszczeń do działalności apteki. Ponadto umowa przewiduje, że wartość tychże nakładów zostanie rozliczona w czynszu w okresie 8 miesięcy, w ten sposób, że Spółka co miesiąc, począwszy od dnia przekazania lokalu protokołem będzie wystawiać fakturę VAT w kwocie równej stawce jednomiesięcznego czynszu dzierżawnego z tytułu usług sprzedaży nakładów inwestycyjnych, natomiast Wynajmujący będzie równocześnie wystawiał fakturę za wynajem lokalu, przy czym sposobem płatności będzie kompensata powyższych faktur.

Należy zauważyć, że przy rozliczeniu nakładów inwestycyjnych w wynajętym lokalu należącym do wynajmującego, poniesionych przez najemcę nie dochodzi do przeniesienia własności zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania umowy najmu pozostaje własnością wynajmującego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Natomiast nie budzi wątpliwości, że najemca, który poniósł nakłady na rzecz wynajmującego, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym).

Poniesione przez najemcę nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą poniesionych przez najemcę wydatków w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego.

Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wynajmujący musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze. Zatem zwrot nakładów rozumianych jako suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w stosunku do niestanowiącego jego własności przedmiotu najmu, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę na rzecz będącą przedmiotem najmu jest pozostawiony – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ Kodeksu cywilnego). Umowa, według której wartość nakładów poczynionych przez najemcę – i to bez względu na ich charakter (tj. czy są to nakłady konieczne, czy też ulepszenia) – zostanie zwrócona przez wynajmującego w ten sposób, że kwota odpowiadająca wartości tych nakładów będzie sukcesywnie potrącana z czynszu jest w pełni dopuszczalna (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005r. sygn. akt II CK 565/04).

Z uwagi zatem na fakt, iż Wnioskodawca z tytułu sprzedaży nakładów inwestycyjnych świadczy odpłatne usługi na rzecz wynajmującego, a także uwzględniając fakt, że z umowy najmu wynika, że wartość nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na rzecz będącą przedmiotem najmu (lokalu) ma być rozliczana (kompensowana) z czynszem, Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania tych czynności fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, za okresy miesięczne (w terminie ustalonym w umowie) w wysokości równej kwocie należnego czynszu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot nakładów rozumianych jako suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT co miesiąc przez ustalony okres, z tytułu sprzedaży nakładów inwestycyjnych, w wysokości czynszu dzierżawnego, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. nakładów powstaje zgodnie z cyt. art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc, od dnia, w którym usługa została częściowo wykonana.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. nakładów powstanie zgodnie z przywołanym art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc, od dnia, w którym usługi zostały wykonane częściowo, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.