D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:

• art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005r.),

Po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 maja 2005r., na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów przekazanych następnie nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy działalności, która jest przedmiotowo zwolniona od podatku.

Zmienia postanowienie będące przedmiotem zażalenia.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 15 lutego 2005r. wnioskujący, zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie prawa do odliczenia na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów przekazanych następnie nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy działalności, która jest przedmiotowo zwolniona od podatku.

W złożonym zapytaniu wskazano następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie, która na podstawie poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jest zwolniona od podatku VAT.

W celu reklamy prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Podatnik przekazuje nieodpłatnie na rzecz swoich kontrahentów różne towary, w tym towary o wartości przekraczającej 50 zł.

Podatnik podkreśla, iż nieodpłatne przekazanie tych towarów na rzecz kontrahentów pozostaje w ścisłym związku z działalnością zakładu ubezpieczeń, jako przedsiębiorstwa i następuje na cele bezpośrednio związane z jego działalnością.

Podatnik zwraca się z zapytaniem czy w przedstawionym stanie faktycznym, podatek naliczony przy zakupie towarów, przekazanych następnie nieodpłatnie na cele reklamowe, podlega odliczeniu w całości (zgodnie z zasadą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), czy też proporcjonalnie (zgodnie z art. 90 ustawy o VAT).

Zdaniem podatnika w takiej sytuacji podatek naliczony powinien zostać w całości potrącony z podatku należnego. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele prowadzenia działalności gospodarczej (na cele reklamy) ma bowiem samoistny status czynności opodatkowanej, niezależnie od charakteru działalności gospodarczej (zwolniona czy opodatkowana) podatnika. Oznacza to, że takie przekazanie towarów jest czynnością opodatkowaną, nawet jeśli służy reklamie działalności przedmiotowo zwolnionej od podatku. Konsekwentnie należy przyjąć, że podatek naliczony przy zakupie towarów, nabywanych w celu nieodpłatnego przekazania ich na cele reklamy, czyli podatek naliczony przy zakupie towarów służących wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, podlega odliczeniu w całości (art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT).

Postanowieniem nr PV/443-88/IV/2005/JW z dnia 17 maja 2005r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika w złożonym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż skoro Podatnik wykonuje czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane tj. nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, to przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy brać pod uwagę wszystkie wykonywane przez niego czynności, zarówno te, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zwolnione od podatku VAT).

Nie można bowiem uznać, iż zakupione towary reklamowe służą wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych (nieodpłatne przekazanie), gdyż ich przekazanie jest z kolei związane z reklamowaniem czynności zwolnionych, wykonywanych przez podatnika (działalność ubezpieczeniowa). Celem zakupu tych towarów jest wprawdzie ich nieodpłatne przekazanie kontrahentom (czynność opodatkowana podatkiem VAT), jednakże czynność ta jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem przez Podatnika czynności zwolnionych.

Zatem w ocenie organu pierwszej instancji stanowisko podatnika, zgodnie z którym podatek naliczony przy zakupie towarów, nabywanych w celu nieodpłatnego przekazania ich na cele reklamy, czyli podatek naliczony przy zakupie towarów służących wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, podlega odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT jest nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Powołany przepis ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT tj. do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek.

Pismem z dnia 25 maja 2005r., wniesiono zażalenie na w/w. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W uzasadnieniu zażalenia podatnik twierdzi, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów przekazanych następnie na cele reprezentacji i reklamy prowadzonej działalności gospodarczej (a więc podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystanych następnie w całości do wykonania opodatkowanych czynności reklamowych), podlega w pełnym zakresie odliczeniu od podatku należnego. Ma to zastosowanie również w przypadku, gdy reklama dotyczy działalności zwolnionej od podatku. Zdaniem podatnika, z punktu widzenia treści art. 86 ust 1 w zw. z art. 7 ust 2 i 3 cytowanej ustawy, nie ma znaczenia cel, jakiemu służą czynności opodatkowane, istotne jest natomiast to, czy nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. czy też nie. Przyjęcie interpretacji przeciwnej (o rozliczaniu w takim przypadku podatku VAT strukturą z art. 90 ustawy o VAT), w opinii podatnika, prowadziłoby do „dwukrotnego” płacenia podatku VAT: podatek VAT (jako podatek należny) byłby bowiem płacony w całości urzędowi skarbowemu z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów na cele reklamowe, jak również byłby płacony w zasadzie w całości przy zakupie towaru, gdyż mógłby być odliczony jedynie w znacznie ograniczonym zakresie. Znacznie ograniczony zakres odliczenia podatku wynika z tego, że przy ustalaniu proporcji w liczniku ułamka należałoby uwzględnić wyłącznie wartość nieodpłatnego przekazania towarów na cele reklamy (ponieważ innej działalności opodatkowanej zakład ubezpieczeń nie prowadzi), natomiast w mianowniku ułamka należałoby uwzględnić sumę wartości nieodpłatnego przekazania towarów na cele reklamy oraz wartości przypisu składki z działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej z podatku VAT.

Podatnik wskazuje, iż potwierdzeniem powyższego stanowiska jest informacja o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego udzielona przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie nr PV/443-524/IV/2004/JW z dnia 27 stycznia 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po weryfikacji przedmiotowego postanowienia, stwierdza co następuje.

Dokonując oceny prawidłowości wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia, organ odwoławczy nie będąc związany granicami zarzutów prezentowanych przez stronę zobligowany jest z urzędu do oceny, czy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji zostało dokonane na podstawie i w granicach prawa, co jednoznacznie wynika z zasady praworządności zawartej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Generalnie zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) rozumiana jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Natomiast nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatne przekazanie towarów, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie.

Aby zatem stwierdzić, czy dana darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, należy dokonać oceny stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów istotny jest związek tych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie ma takiego związku jeżeli podatnik wykonuje czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub czynności zwolnione z tego podatku.

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje wyłącznie czynności zwolnione z podatku od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu (wbrew temu co podatnik podkreślił w złożonym wniosku), tym samym nieodpłatne przekazanie towarów reklamowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów - jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części – stanowi iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (a contrario art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Wbrew twierdzeniom podatnika nie można uznać, iż skoro zakupione towary reklamowe służą wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych (nieodpłatne przekazanie), w stosunku do tych towarów przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Celem zakupu tych towarów jest wprawdzie ich nieodpłatne przekazanie kontrahentom (czynność opodatkowana podatkiem VAT), jednakże czynność ta jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem przez podatnika czynności zwolnionych (działalność ubezpieczeniowa).

A zatem zakupione towary reklamowe nie służą wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, ale są związane z wykonywaniem czynności zwolnionych, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Skoro podatnik wykonuje wyłącznie czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma zatem zastosowania przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przywołany wyżej przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy prowadzą jednocześnie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz sprzedaż zwolnioną z tego podatku, co w przedmiotowej sprawie nie występuje.

W świetle powyższego, wychodząc poza zarzuty zawarte w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, wobec stwierdzenia, iż rozstrzygniecie zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, zmienia postanowienie będące przedmiotem zażalenia.