Pismem z dnia 11.04.2005r. podatnicy zwrócili się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zapytanie dotyczyło kwestii sposobu obliczenia wysokości przysługującej w 2004r. podatnikom ulgi mieszkaniowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego w sytuacji, gdy podatnicy wcześniej systematycznie gromadzili oszczędności w kasie mieszkaniowej i w związku z tym dokonywali stosownych odliczeń, a następnie wycofali te oszczędności i wydatkowali je zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. Podatnicy wyjaśnili, iż:

- w 2004r. ponieśli wydatki na budowę wyżej wspomnianego domu w wysokości 51.981,34 zł,
- kwota oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej wyniosła 24.700,00 zł,
- odliczenie z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej zostało dokonane w wysokości 7.410,00 zł.

Zdaniem podatników wysokość przysługującej im ulgi budowlanej winna być obliczona w następujący sposób:
51.981,34 zł – 24.700,00 zł = 27.281,34 zł x 19 % = 5.183,45 zł

Organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 13.06.2005r. wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2002r., jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a), pkt 2 i 3 oraz ust. 4 pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu.

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, w przedstawionym stanie faktycznym odliczenia od podatku winny kształtować się w następujący sposób:
kwota poniesionych wydatków w 2004r.:
51.981,34 zł
kwota przysługującego odliczenia w 2004r.:
2.466,50 zł
wyliczenie:
51.981,34 zł x 19% = 9.876,45 zł
9.876,45 zł – 7.410,00 zł = 2.466,45 zł

Obliczona w wyżej opisany sposób kwota 2.466,45 zł, jak poinformował wyżej wymieniony organ, winna się mieścić w limicie wyliczonym w pozycji 61 załącznika PIT/D i stanowi ona kwotę przysługującego odliczenia w 2004r. z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe (budowa budynku mieszkalnego – w przypadku nabycia praw do odliczeń przed 01.01.2002r.).

W dniu 20.06.2005r. (data wpływu do Urzędu) podatnicy złożyli zażalenie, w którym zakwestionowali stanowisko organu podatkowego wyrażone w wydanym postanowieniu. Podatnicy podnieśli, iż przepisy prawa nie precyzują jednoznacznie sposobu rozliczenia oszczędności gromadzonych w kasie mieszkaniowej, a „Rachunek matematyczny wyliczony w ten sposób tj. 51.981,34 x 19 % - 24.700,00 x 30 % = 2.466,45, w którym zróżnicowano wartość o różnych stawkach procentowych, jest wyliczeniem dla nas niekorzystnym i powoduje utratę środków finansowych w wysokości 2717,00 zł, które są nam bardzo potrzebne w związku z realizowaną przez nas budową domu”.

Wobec powyższego małżonkowie podatnicy proponują albo zastosowanie sposobu obliczenia ulgi mieszkaniowej przedstawionego we wniesionym zapytaniu, albo zastosowanie następujących metod:
51.981,34 – 7.410,00 = 44.571,34
lub
51.981,34 x 30 % - 24.700,00 % x 30 % = 15.594,40 – 7.410,00 = 8.184,40.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r.Ustęp 3 powyższego artykułu stanowi, iż podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, <...>, i przed dniem 1 stycznia 2002r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności <...>, poniesionych od dnia 1 stycznia 2000r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy.

Stosownie do treści wyżej powołanego przepisu art. 27a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dowiązującym przed 1 stycznia 2002r. podatek dochodowy <...> zmniejsza się <...>, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności, wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca umożliwiając podatnikom odliczenie wydatków poniesionych na wyżej wymieniony cel ustanowił w ust. 3 pkt 1 lit b) tego artykułu dodatkowo dwa ograniczenia polegające na tym, iż kwota, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć za rok podatkowy:

- 30 proc. wydatków, o których mowa w wyżej cyt. ust. 1 pkt 2,

- nie więcej jednak niż 6 proc. kwoty, o której mowa w ust. 2.

Ustęp 2 tego artykułu reguluje sposób ustalania podstawy przysługującej kwoty odliczeń od podatku z tytułu tzw. wydatków mieszkaniowych oraz związanych z gromadzeniem oszczędności w kasie mieszkaniowej – w latach 2001 - 2004 podstawa wynosiła 189.000,00 zł. Przy czym zapis ten ograniczony jest zasadą, że w okresie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączne odliczenia z tytułu wydatków, o których mowa w lit. a) pkt 1 ust. 3 art. 27a (a więc wszystkie wydatki mieszkaniowe, z wyjątkiem gruntu pod budowę) i lit. b) pkt 1 ust. 3 art. 27a (czyli wydatki na tzw. „kasę mieszkaniową”) nie mogą przekroczyć 19 proc. kwoty, o której mowa w ust. 2 (czyli kwoty 189.000,00 zł).

Innymi słowy ulga z tytułu „oszczędzania w kasie mieszkaniowej” stanowi część składową tzw. „dużej ulgi mieszkaniowej” ograniczonej limitem określonym w wyżej powołanym ust. 2 art. 27a ustawy.

Do tego momentu prawodawca ustanawiając normę określającą „odliczenia z tytułu kasy mieszkaniowej” przewidział sytuację, w której podatnik równolegle ponosi wydatki na cele określone w przepisie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b)-f) czyli na tzw. cele mieszkaniowe (z wyjątkiem gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego) oraz w przepisie art. 27a ust. 1 pkt 2 czyli na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w wyżej cytowanym ust. 1 pkt 2 tego artykułu, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a), pkt 2 i 3 oraz w ust. 4 (a więc kwoty podlegające odliczeniu od podatku z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, w tym również na budowę budynku mieszkalnego) pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu – ust. 12 art. 27a ustawy.

Na mocy tegoż ust. 12 art. 27a norma wcześniej określona została niejako rozszerzona o sytuację, w której podatnik korzystający wcześniej z odliczeń związanych z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej, zgromadzone oszczędności wydatkował na cele związane z systematycznym oszczędzaniem. Zatem zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik winien umniejszyć odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych na ogólne cele mieszkaniowe o kwotę odliczenia w ramach kasy mieszkaniowej.

Tak więc norma prawna zawarta w art. 27a ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3 ustawy polega na tym, że podatnik obliczając wysokość rocznego zobowiązania podatkowego może odliczyć od podatku 30 proc. wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową (nie więcej jednak niż 6 proc. kwoty określonej w ust. 2); jednakże w sytuacji gdy podatnik korzystając z niniejszego odliczenia zgromadzone oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkuje zgodnie z celami systematycznego oszczędzania (np. na budowę budynku mieszkalnego) – przysługującą kwotę ulgi mieszkaniowej (a nie kwotę, jak uważają podatnicy, wydatku poniesionego np. na budowę budynku mieszkalnego) pomniejsza o kwoty odliczeń (a nie zgromadzonych oszczędności na rachunku bankowym) dokonanych w ramach kasy mieszkaniowej.

Reasumując stwierdzić należy, iż obliczenie ulgi mieszkaniowej przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu polegające na dokonaniu pomniejszenia kwoty odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwoty odliczone w ramach oszczędzania w kasie mieszkaniowej - jest zgodne z wyżej cyt. art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych wywodów twierdzenie podatników, iż „<....> przepisy prawa nie precyzują jednoznacznie sposobu rozliczenia gromadzonych oszczędności na jednym rachunku w banku prowadzącym kasę mieszkaniową <...>” nie znajduje uzasadnienia. Końcowo nadmienić należy, iż stosownie do postanowień wyżej powołanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, prawo do dokonania za 2004r. odliczenia 19 % wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, przysługuje tylko tym podatnikom, którzy nabyli wyżej wspomniane prawo najpóźniej w 2001r.

Interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu jej sporządzenia.