W rozpatrywanym wniosku z dnia 10 sierpnia 2005r., który wpłynął do tutejszego Urzędu w dniu 17 sierpnia 2005r., wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 11 października 2002r., Burmistrz Gminy Warszawa - Centrum, orzekł wobec zapytującej ustanowienie użytkowania wieczystego do gruntu położonego w Warszawie.

W dniu 31 maja 2004r., umową zawartą w formie aktu notarialnego, o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, w wykonaniu wymienionej wyżej decyzji, pełnomocnicy działający w imieniu Miasta Stołecznego Warszawy, w oparciu o przepisy dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000r. Nr 46, poz.543 z późn. zm.),oddali zapytującej w użytkowanie wieczyste określoną wyżej nieruchomość, określając jednocześnie wysokość "czynszu symbolicznego".

Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem sprzedaży wymienionego wyżej prawa użytkowania wieczystego i wobec powyższego zwraca się z zapytaniem, czy w związku z tą sprzedażą zobowiązana będzie do uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.).

Zdaniem zapytującej zwrot przedmiotowej nieruchomości, w opisanych wyżej okolicznościach, odebranej z naruszeniem prawa, jest przywróceniem stanu wcześniejszego i nie powinien być podstawą opodatkowania.Na poparcie tego stanowiska wnioskodawczyni powołuje orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r. sygn. akt III RN 18/02.

Przy tak określonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grójcu stwierdza, co następuje:

Odpowiedź na pytanie, czy opisany stan faktyczny powinien zostać zakwalifikowany według przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna uwzględniać cel regulacji wynikającej z tego przepisu. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest, między innymi, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przepisu tego wynika, że sprzedaż (ściślej - odpłatne zbycie) prawa użytkowania wieczystego gruntu co do zasady nie podlega zakwalifikowaniu jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element sprawia, że to, co do zasady nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntów jako źródła przychodów jest upływ czasu - jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przychodów. To dodatkowe kryterium po pierwsze - wyłącza spod opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży, którą można nazwać zwykłą, nieprofesjonalną, prywatną, dokonywaną przez osobę fizyczną w związku z koniecznością zaspokojenia swoich własnych potrzeb życiowych, po drugie - pozwala na wychwycenie tych sytuacji, gdy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania następuje stosunkowo niedługo po jego nabyciu.

Zakłada się, że w takiej sytuacji, nabycie nie miało miejsca w celu zaspokojenia własnych potrzeb zbywcy (przede wszystkim mieszkaniowych, bo użytkowanie wieczyste gruntu nabywa się na ogół w tym celu, aby na gruncie tym wznieść budynek mieszkalny; por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98, OTK 2000 nr 3, poz. 87), lecz cel spekulacyjny, nastawiony na zysk będący skutkiem na przykład wzrostu cen nieruchomości między chwilą nabycia i zbycia. Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego przed upływem pięciu lat od jego nabycia może sugerować, że kryje się za tym działalność nastawiona na zysk (ukryta działalność gospodarcza). Cel przepisu jest zatem taki, że ma on sankcjonować spekulacyjny obrót nieruchomościami (czy to stanowiącymi własność zbywców, czy to przysługującymi im na warunkach określonych w prawie spółdzielczym, czy to oddanymi im w użytkowanie wieczyste) poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą, poddając przychody z takiego obrotu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ogólne przedstawienie funkcji i celu omawianego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczne do dokonania oceny, czy prawidłowo został on zastosowany w odniesieniu do skarżącej. Pomocna dla tej oceny jest również wykładnia użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie prawa", bo od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do chwili odpłatnego zbycia prawa liczy się pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nie jest już traktowane jako źródło przychodów podlegających opodatkowaniu.

Nabycie może być różnie rozumiane. W ujęciu słownikowym ("Słownik języka polskiego" pod red. M.Szymczaka) oznacza otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę i jest synonimem kupna, nabywca zaś to ten, kto coś nabył przez kupno, kupujący. W języku prawnym znaczenie tego pojęcia jest dużo bogatsze. Wieloznaczność słowa "nabycie", użytego w analizowanym przepisie, powoduje trudność w jego zastosowaniu. W ustalonym stanie faktycznym nie chodziło o nabycie przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste została z nią zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę prawną stanowiły przepisy dekretu o komunalizacji gruntów warszawskich. Inaczej mówiąc, skarżąca nie nabyła prawa wieczystego użytkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.), lecz na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej - bo taki charakter miał dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz.279) - poprzednik prawny wnioskodawczyni utracił prawo własności nieruchomości, położonej w m.st. Warszawie i objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych m.st. Warszawy dla celów odbudowy stolicy. Złagodzeniem skutków owego aktu komunalizacyjnego władzy publicznej było ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli. Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego ww. dekretem, w wypadku spełnienia przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu (jego następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 dekretu przewidywał, że (1) dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną; (2) gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania; (3) w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta; (4) w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie; (5) w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. (1), lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zostały wyemitowane.

W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. (1) dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z odpowiednim wnioskiem w trybie art. 7 ust. (1) dekretu, to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić stosownie do art. 7

Decyzja z 11 października 2002r. w sprawie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz zapytującej stanowiła zatem realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi "gruntu warszawskiego". Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu (odpowiednika wymienionych w dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną) stanowiło równoważnik, substytut utraconego przez dotychczasowego właściciela, odjętego mu na mocy dekretu, prawa własności.

Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z dnia 26 października 1945 r.

W art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Zauważyć należy, że wniosek w trybie art. 7 ust. (1) dekretu dotychczasowy właściciel - poprzednik prawny zapytującej złożył w dniu 14 lutego 1949 r. Wydanie decyzji przez Burmistrza Gminy Warszawa - Centrum nastąpiło w dniu 11 października 2002r. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że starająca się o rekompensatę w jakikolwiek sposób przyczyniła się do tego, że decyzja została wydana dopiero po 53 latach. Gdyby została wydana w rozsądnym terminie od złożenia wniosku, nie istniałby problem zbycia w 2005 r. prawa wieczystego użytkowania przed upływem pięciu lat od chwili wydania decyzji uwzględniającej złożony wniosek.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez zapytującą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z pełnomocnikami Miasta Stołecznego Warszawy nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada ma zastosowanie do sytuacji skarżącej.

Reasumując. Wydanie na podstawie art. 7 ust. (1) dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz wnioskodawczyni, jako następcy prawnego byłego właściciela, oraz zawarcie przez Miasto Stołeczne Warszawa z zapytującą umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie przez nią prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a tym samym jego zbycie przez wnioskodawczynię nie stanowi źródła przychodu i nie podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, także wówczas, gdy zostało ono dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.