Postanowieniem z dnia 30.06.2005 r. nr PP I 443/1/158/05 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług przedstawione przez podatnika stanowisko uznał za nieprawidłowe. W świetle interpretacji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 cytowanej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie w opinii organu podatkowego I instancji podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przewidzianego w ww. ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktyczne należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego powołuje się na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zgodnie z którą w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty. Zatem w przypadku użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty jest kwota brutto (z podatkiem od towarów i usług). Zdaniem organu podatkowego prawo do odliczenia podatku będzie przysługiwało podatnikowi wyłącznie z tych faktur, przy wystawianiu których podmiot dający daną nieruchomość w użytkowanie wieczyste wykazał na fakturze kwotę pobranej opłaty stanowiącej podstawę opodatkowania jako kwotę brutto, a więc podatek należny obliczony został tzw. metodą "w stu".
Na powyższe postanowienie dnia 15.07.2005 r. (25.07.2005 r. - data wpływu do tutejszej Izby Skarbowej) wniesiono zażalenie wskazując podobnie jak we wniosku o interpretację, iż podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego bez względu na sposób ustalenia wysokości opłaty (z doliczonym podatkiem lub wliczonym w cenę). Podatnik wskazuje, iż przepisy art. 88 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie ograniczają prawa odbiorcy faktury do odliczenia wykazanego i zapłaconego podatku w zależności od sposobu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania (w tym przypadku opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste). Zdaniem wnioskodawcy nowelizacja ustawy znacznie złagodziła prawo do odliczenia wykazane w art. 88 wskazanej wyżej ustawy, poprzez dodanie ust. 3a i 3b, zgodnie z którymi jeżeli transakcja udokumentowana fakturą VAT zgodnie z przepisami jest nieopodatkowana lub jest zwolniona z podatku a dostawca wykazał podatek należny - odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia VAT tylko w sytuacji, gdy kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana. Jeżeli natomiast wystawiono dokumenty stwierdzające czynności, które faktycznie w części nie zostały dokonane - brak prawa do odliczenia VAT dotyczył będzie tylko tej części podatku, która jest związana z niedokonanymi czynnościami.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę zważył co następuje.
Przede wszystkim zwrócić uwagę należy, że interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji jak również ocena jej poprawności dokonana niniejszym rozstrzygnięciem dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego od dnia sporządzenia wniosku do dnia wydania niniejszej decyzji.
W świetle będącego przedmiotem oceny stanu faktycznego w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa interpretację udzieloną przez organ pierwszej instancji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłową.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym podatnik jest użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub Gminy. Odnosząc się do zagadnienia czy wysokość pobranej opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zawiera podatek VAT organ podatkowy II instancji informuje, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w przypadku użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty za użytkowanie wieczyste jest kwotą brutto (tzn. z podatkiem od towarów i usług) bez względu na sposób jej skalkulowania. Jednocześnie należy wskazać, iż unormowania dotyczące zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste wynikają z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz. U. Nr 261, poz. 2603) a nie z przepisów podatkowych. W związku z tym kwestia możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego nie należy do kompetencji organów podatkowych. Przepisy podatkowe wskazujące sposób liczenia podstawy opodatkowania VAT mówią o obrocie jako całości świadczenia otrzymanego od użytkownika wieczystego pomniejszonego o kwotę należnego podatku.
Organ podatkowy II instancji wskazuje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 cytowanej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 cytowanej ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a) z tytułu nabycia towarów i usług,
b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c) od komitenta z tytułu dostawy towarów, będącej przedmiotem umowy komisu
- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Mając na uwadze powyższe, w opinii tutejszego organu fakt, iż gmina w wystawionej przez siebie fakturze do opłaty z tytułu użytkowania wieczystego doliczyła podatek od towarów i usług według stawki 22%, nie skutkuje brakiem możliwości odliczenia kwot tegoż podatku przez nabywcę usługi w sytuacji, kiedy wykorzystuje on nabyte usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Pomimo tego że opłata za użytkowanie wieczyste wykazana w fakturze VAT jest niezgodna z kwotą opłaty określonej w umowie bądź decyzji faktura taka daje podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony skoro rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy. Faktura spełnia przede wszystkim rolę z jednego z dowodów w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Podatnik otrzymując fakturę potwierdza tym samym zaistnienie transakcji skutkującej wystawieniem przedmiotowego dokumentu nabywając jednocześnie po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług (związku sprzedaży opodatkowanej z nabytymi towarami lub usługami) nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury.
Powyższe potwierdza art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. Wskazany wyżej przepis stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W świetle powyższego przepisu wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego. Powyższe wynika ze specyficznej roli faktury a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeśli taka faktura jest nieprawidłowo wystawiona adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.
Organ II instancji odnosząc się do powołanego przez podatnika w zażaleniu art. 88 ust. 3a i 3b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które to artykuły weszły w życie 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756) stwierdza, iż postępowanie wszczęte wnioskiem strony co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa) jest kończone przez właściwy w sprawie organ postanowieniem zgodnie z art. 14a § 3 cytowanej ustawy, które powinno według art. 14a § 3 cytowanej ustawy zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ podatkowy jest związany co do zakresu udzielonej interpretacji pytaniem zadanym przez podatnika a udzielona odpowiedź powinna odnosić się do tego pytania i oceny przedstawionego stanowiska pytającego. Jednocześnie należy powołać art. 14 a § 2 cytowanej ustawy zgodnie z którym interpretacja udzielona przez organ podatkowy dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.
Jednocześnie organ II instancji zwraca uwagę, iż ze względu na wymieniony w piśmie Spółki różny tryb uzyskania (nabycia) prawa do wieczystego użytkowania nieruchomości zasadnym jest zastrzeżenie, iż w przypadku gdyby faktura dokumentowała (w stanie prawnym do 31 maja 2005 r.) transakcję, która nie podlegała opodatkowaniu, była z opodatkowania zwolniona lub nie dokumentowała żadnej faktycznej transakcji, to na mocy § 14 ust. 2 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie stanowiłaby podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku. Zaskarżone postanowienie odnosi się do przypadku, gdy zostały wystawione faktury dokumentujące uiszczenie ustalonych na podstawie decyzji uprawnionego organu opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów. Zmiana cytowanej ustawy z 11 marca 2004 r. wprowadzona od 1 czerwca 2005 r. - co zauważyła Spółka - rozszerzyła katalog "wyłączeń" z prawa do odliczenia określony w art. 88 ustawy o postanowienia dodanych ust. 3a i 3b. Na ich mocy od 1 czerwca 2004 r. - art. 88 ust. 3a pkt 2 - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury gdy transakcją nią udokumentowana nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana.
Organ podatkowy zwraca jednak uwagę, iż przeniesienie ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego, które dotychczas zapisane były § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) nie wpływa na zmianę stanowiska organu podatkowego II instancji co do możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego przez wnioskodawcę, w sytuacji gdy gmina w wystawionej przez siebie fakturze dokumentującej opłatę z tytułu użytkowania wieczystego doliczyła podatek od towarów i usług według stawki 22%, skoro faktura dokumentuje czynności opodatkowane i faktycznie wykonane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy a nabywca usługi wykorzystuje ja do wykonywania czynności opodatkowanych.