INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji w wyniku połączenia podmiotów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji w wyniku połączenia podmiotów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zajmującym się głównie produkcją zbiorników i urządzeń ciśnieniowych (LPG i CNG). W dniu 30 września 2011 r. nastąpiło przejęcie Spółki przez Grupę będącą światowym producentem wyrobów metalowych. Głównym powodem przejęcia była bardzo silna pozycja Wnioskodawcy i rozpoznawalność jej marki na rynku europejskim. Po nabyciu Spółki Grupa Kapitałowa umocniła swoją pozycję wiodącego producenta w skali światowej (a w szczególności na rynku europejskim), oferującego najszerszy wachlarz produktów i możliwości w zakresie produkcji zbiorników i urządzeń ciśnieniowych.

Przed przejęciem Spółki Grupa nie była obecna w Polsce. Dlatego też w celu przeprowadzenia transakcji spółka z Grupy, tj. W („Udziałowiec”) w dniu 22 września 2011 r. nabyła 100% udziałów w spółce S („Nabywca”). S była podmiotem nieprowadzącym wcześniej działalności operacyjnej i miała przeprowadzić transakcję przejęcia Spółki. Docelowo zamiarem Grupy (tym samym zamiarem Nabywcy) było przejęcie biznesu (przedsiębiorstwa) Wnioskodawcy. Ze względu na panującą na rynku praktykę oraz preferencje udziałowców Wnioskodawcy uzgodniona struktura transakcji zakładała nabycie 100% udziałów w Spółce przez S. Docelowo jednak planowane było połączenie obu podmiotów tak, aby docelowo biznes prowadzony przez Spółkę znalazł się w jednym połączonym podmiocie.

Nabycie udziałów w Spółce przez Nabywcę zostało sfinansowane pożyczką („Pożyczka od Udziałowca”) udzieloną Nabywcy przez Udziałowca. Pożyczka od Udziałowca ma charakter odpłatny, tj. Nabywca jest zobowiązany do wypłacenia Udziałowcowi odsetek naliczanych zgodnie z warunkami umowy. Ponadto, w dacie nabycia udziałów w Spółce. Nabywca (wykorzystując część środków z Pożyczki od Udziałowca) udzielił Spółce pożyczki („Pożyczka S”) na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego uprzednio przez Spółkę w celu finansowania jej działalności operacyjnej.

Obecnie trwają przygotowania do przeprowadzenia połączenia Nabywcy ze Spółką (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Ostatecznie przyjęty wariant połączenia zakłada, że zostanie ono dokonane poprzez przeniesienie całego majątku S (która w ramach połączenia będzie spółką przejmowaną) na Wnioskodawcę (będącego w ramach połączenia spółką przejmującą) w zamian za udziały, które Spółka wyda Udziałowcowi w zamian za udziały posiadane aktualnie w S (tzw. połączenie odwrotne). Ponieważ S posiada 100% udziałów w Spółce, udziały te zostaną przeniesione – w ramach połączenia i przy zachowaniu sukcesji uniwersalnej – do majątku Spółki (udziały własne Wnioskodawcy zostaną po połączeniu umorzone, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku połączenia Nabywca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jednocześnie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a nowoutworzone udziały zostaną wydane Udziałowcowi. Celem połączenia jest uproszczenie struktury Grupy Kapitałowej na obszarze Polski po przeprowadzeniu transakcji (od początku założeniem transakcji było, aby biznes Spółki znalazł się w połączonym podmiocie), co doprowadzi do zmniejszenia kosztów bieżącej działalności.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca stanie się sukcesorem wszystkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, których podmiotem przed dniem połączenia będzie Nabywca. Jednocześnie, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Nabywcy, w tym stanie się z mocy prawa stroną umów zawartych przed dniem połączenia przez Nabywcę. Oznacza to, iż po dniu połączenia Wnioskodawca stanie stroną umowy Pożyczki od Udziałowca (zaciągniętej przez Nabywcę na nabycie udziałów w Spółce oraz udzielenie Wnioskodawcy Pożyczki S).

Po dniu połączenia Udziałowiec stanie się bezpośrednim i jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy. Równocześnie wysokość Pożyczki od Udziałowca, której stroną z mocy prawa stanie się Wnioskodawca, nie przekroczy aktualnie trzykrotności wysokości kapitału zakładowego S, jest również niższa od trzykrotności wartości aktualnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Dotychczasowy kapitał zakładowy Spółki nie został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych przez udziałowca, czy też wartościami niematerialnymi lub prawnymi. W wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony w związku z wydaniem nowoutworzonych udziałów na rzecz Udziałowca.

W odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Nabywcę na rzecz Spółki, w dacie połączenia nastąpi jej wygaśnięcie ze względu na połączenie Wnioskodawcy oraz S, co oznacza, że dojdzie do zlania się obu stron umowy Pożyczki S (tzw. confusio).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od Pożyczki od Udziałowca zaciągniętej przez Nabywcę na sfinansowanie nabycia udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz na udzielenie Pożyczki S będą mogły po dniu połączenia stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wygaśnięcie wierzytelności i długu z tytułu Pożyczki S w wyniku połączenia Spółki i S będzie neutralne podatkowo, i w konsekwencji Spółka nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych zarówno w kwocie głównej Pożyczki S, jak i odsetek naliczonych na dzień połączenia...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Nabywcy. W szczególności oznacza to, że z dniem połączenia Spółka stanie się wierzycielem z tytułu pożyczki udzielonej przez Nabywcę. Połączenie spowoduje więc, że Wnioskodawca będzie z tego samego stosunku prawnego (pożyczki) zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem. Taka sytuacja spowoduje wygaśnięcie zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania bez ich spełniania w drodze confusio.

Ponieważ przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do instytucji confusio, skutki prawne tego zdarzenia należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami podatkowymi są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (III SA 382/02) stwierdzając: „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika”.

W wyniku confusio nastąpi wygaśnięcie zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania. Nie można więc uznać, że nastąpi wzrost wartości majątku lub przysporzenie dla Wnioskodawcy. Zarówno w odniesieniu do kwoty głównej Pożyczki S udzielonej Spółce przez Nabywcę, jak i odsetek naliczonych od tej pożyczki nie dojdzie więc do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, ponieważ w dacie połączenia nie dojdzie ani do przedawnienia, ani do umorzenia wierzytelności z tytułu pożyczki. Należy bowiem wskazać, że zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w spółce przejmującej.

Odnosząc się do kwoty naliczonych odsetek należy również wskazać, że nie dojdzie do zapłaty ani do otrzymania odsetek przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania z tego tytułu zarówno kosztu, jak i przychodu podlegającego opodatkowaniu. Neutralność podatkowa confusio na skutek połączenia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez władze skarbowe (np. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2011 r., z dnia 13 sierpnia 2010 r., czy też z dnia 20 listopada 2007 r.).

Podsumowując, wygaśnięcie wierzytelności i długu z tytułu Pożyczki S w wyniku połączenia Spółki i S będzie neutralne podatkowe, i w konsekwencji Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych zarówno w kwocie głównej Pożyczki S, jak i odsetek naliczonych na dzień połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 tej ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym – zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – por. art. 12 ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności S i długu Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki S w drodze konfuzji, będącej następstwem połączenia się tych podmiotów.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania – nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym stanie faktycznym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpiło z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy.

Co więcej, zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również konieczności rozpoznania kosztów podatkowych, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.