W dniu 16.08.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansującego jako finansujący. Umowy te spełniają warunki, określone w art. 17b oraz odpowiednio w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami ogólnych warunków umowy leasingu (dalej jako: OWUL), Spółka może wypowiedzieć umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, w sytuacjach ściśle określonych w OWUL.

W przypadku wypowiedzenia przez Spółkę umowy leasingu przed upływem okresu, na jaki została zawarta, ze wskazanych w OWUL powodów, Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę kwoty wartości umowy tytułem kary umownej (w razie naruszenia postanowień, dotyczących ubezpieczenia przedmiotu leasingu bądź informowania o wadach przedmiotu, przy czym nie narusza to prawa dochodzenia roszczeń odszkodowawczych na zasadach ogólnych) oraz tytułem odszkodowania w pozostałych wypadkach. Dodatkowo Spółka ma prawo żądania kwoty wartości umowy tytułem kary umownej w związku z naruszeniem postanowień OWUL, dotyczących używania przedmiotu leasingu oraz zwrotu przedmiotu leasingu.

Kwota wartości umowy, stanowiąca podstawę kary umownej oraz odszkodowania w stosunku do umów leasingu, zawieranych do końca 2003r., kalkulowana jest jako wartość odpowiednio zdyskontowanych opłat leasingowych, pozostałych do spłaty w okresie od dnia wypowiedzenia umowy do wygaśnięcia umowy, podwyższona o odpowiednio obliczoną lub uzgodnioną przez strony i odpowiednio zdyskontowaną wartość rezydualną przedmiotu leasingu, o zaległe opłaty leasingowe oraz odsetki, koszty, podatki i wszelkie opłaty związane z wypowiedzeniem lub z odstąpieniem od umowy oraz ze zwrotem, zabezpieczeniem, wyceną, transportem, magazynowaniem i spieniężeniem przedmiotu leasingu oraz pomniejszona o kwotę przychodu, jaką finansujący uzyskał za przedmiot leasingu i ewentualne kwoty wpłacone przez ubezpieczyciela na rzecz finansującego.

Natomiast zgodnie z umowami leasingu, zawartymi w roku 2004 i później, kwota wartości umowy, stanowiąca podstawę kary umownej oraz odszkodowania, stanowi wartość zdyskontowanych opłat leasingowych pozostałych do spłaty w okresie od dnia wypowiedzenia umowy do dnia, w którym zgodnie z umową powinna się ona zakończyć, podwyższona o odpowiednio obliczoną lub uzgodnioną przez strony i zdyskontowaną wartość rezydualną przedmiotu leasingu, wszelkie opłaty związane z wypowiedzeniem lub z odstąpieniem od umowy oraz ze zwrotem, zabezpieczeniem, wyceną, transportem, magazynowaniem i spieniężeniem przedmiotu leasingu oraz pomniejszona o kwotę przychodu, jaką finansujący uzyskał lub mógłby uzyskać za przedmiot leasingu i ewentualne kwoty, wypłacone przez ubezpieczyciela na rzecz finansującego.

W oparciu o powyższy stan faktyczny sformułowano zapytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do należności, przysługujących Spółce wobec korzystającego, stanowiących - zdaniem Wnioskującego - odszkodowanie z tytułu rozwiązania umów leasingu, bądź naruszenia postanowień OWUL...

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Podatnik wskazał, że zgodnie z przepisami art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, dłużnik odpowiada zarówno za stratę, jak i za utracone korzyści. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny na stratę składa się przede wszystkim wartość utraconego przez wierzyciela świadczenia (pomniejszona najczęściej w umowach wzajemnych o niewykonanie własnego świadczenia przez wierzyciela). W przedmiotowym przypadku, będzie to kwota wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych powiększona o wartość rezydualną przedmiotu leasingu. Ponadto, Wnioskujący podkreślił, że zgodnie z art. 709(15) Kodeksu cywilnego, w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązaniem umowy leasingu. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kwoty należne Wnioskującemu w związku z rozwiązaniem umów leasingu operacyjnego i finansowego w sytuacjach określonych w OWUL stanowić będą dla Wnioskującego odszkodowanie. Mają one bowiem na celu wyrównanie wyrządzonej szkody Spółce w związku z faktem, iż korzystający nie wywiązał się z przedmiotowych umów. Zdaniem Podatnika, obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do odszkodowań Wnioskującego z tytułu rozwiązania umów leasingu bądź naruszenia postanowień OWUL powstaje w momencie ich faktycznego otrzymania.

Wnioskujący, przedstawiając treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepis art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazał, że odszkodowania należne Spółce z tytułu rozwiązania umowy leasingu nie mogą być uznane za przychód z działalności gospodarczej, gdyż ze swej natury uzyskiwanie odszkodowań nie może być uznane za działalność zarobkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe należności są wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania umów, a nie wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ponadto świadczenia odszkodowawcze wynikają z bezprawnych działań lub zaniechań korzystających. Dodatkowo należy podkreślić, iż powstanie i wymagalność roszczenia odszkodowawczego nie zależy od działań (działalności) Podatnika właściwych dla działalności gospodarczej (działalność zarejestrowana, wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy). Podatnik uważa, że przychód z odszkodowania ma charakter bierny, tzn. uzyskiwany jest w przypadku określonych zdarzeń niezależnych od Spółki, nie jest więc efektem jej działalności. Natomiast odszkodowania uzyskiwane przez Podatnika mają na celu jedynie wyrównanie szkód i strat, w szczególności nie służą zarobkowi, tj. uzyskiwaniu dodatkowych korzyści, przewyższających poniesione nakłady. Wnioskujący wskazał ponadto, że odszkodowania nie służą działalności zarobkowej, ale jedynie wyrównaniu (kompensacie) szkody lub straty poniesionej przez dany podmiot. Z natury rzeczy do takiego wyrównania może dojść jedynie w momencie faktycznego uzyskania odszkodowania, a nie w momencie gdy stanie się ono wymagalne. W wielu przypadkach bowiem odszkodowania stają się należne/wymagalne już w momencie zaistnienia szkody. Zakładając, iż odszkodowania powinny być rozpoznawane jako przychód podatkowy już w momencie, gdy stają się one wymagalne, finansujący ponosiłby zatem nie tylko ciężar ekonomiczny, związany z niewłaściwym zachowaniem korzystającego (będącym przyczyną rozwiązania umowy), a także zobowiązany byłby do zapłaty podatku dochodowego skalkulowanego w oparciu o kwotę odszkodowania, które jest dopiero oczekiwane przez finansującego. W związku z powyższym Wnioskujący uważa, że przepis art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej nie będzie miał zastosowania do uzyskiwanych przez Spółkę odszkodowań i w konsekwencji przychód Wnioskującego z tytułu przedmiotowych odszkodowań powinien być rozpoznany zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, tj. w momencie jego otrzymania.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Regulacja zawarta w cytowanym przepisie ustanawia zatem zasadę kasową powstania przychodów ze wskazanych źródeł, moment powstania przychodu pieniężnego określony bowiem został jako moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek bankowy, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Swoiste odstępstwo od tej zasady przewiduje przepis art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (…) Regulacja ta oznacza zatem, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej.

Natomiast przepis art. 12 ust. 3c cytowanej ustawy przewiduje, że za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Przez wymagalność należności wynikających z powyższych umów należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność zatem nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego powyższym przepisem momentu, w którym przychód staje się należny.

Zauważyć należy, iż Wnioskujący w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że w przypadku wypowiedzenia przez niego umowy leasingu przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta, Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę kwoty wartości umowy tytułem kary umownej (w przypadkach wskazanych szczegółowo przez Podatnika we wniosku) oraz tytułem odszkodowania w pozostałych wypadkach. Dodatkowo Wnioskujący ma prawo żądania kwoty wartości umowy tytułem kary umownej w związku z naruszeniem postanowień OWUL, dotyczących używania przedmiotu leasingu oraz zwrotu przedmiotu leasingu. Z powyższego wynika, że Wnioskującemu w przypadku nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązania przez korzystającego przysługiwać mogą dwojakiego rodzaju roszczenia wobec leasingobiorcy, tj. z tytułu odszkodowania oraz z tytułu kary umownej. Podatnik formułując zapytanie oraz przedstawiając własne stanowisko w sprawie, posługuje się zaś jedynie terminem „odszkodowanie”, które Wnioskującemu przysługuje w związku z rozwiązaniem umów leasingu bądź naruszeniem postanowień OWUL. Z powyższego należy zatem wyimplikować wniosek, że dla określenia momentu powstania u Podatnika przychodu z tego tytułu, Wnioskujący zrównuje karę umowną z odszkodowaniem, zaś użyty we wniosku termin „odszkodowanie” obejmuje również karę umowną, przysługującą Spółce w związku z naruszeniem OWUL przez leasingobiorcę.

Tutejszy organ podatkowy podkreśla, że kara umowna i odszkodowanie stanowią odrębne instytucje, służące ochronie praw wierzyciela. Na płaszczyźnie prawa cywilnego instytucje kary umownej i odszkodowania nie są tożsame (art. 483 § 1 w związku z art. 484 § 1 oraz art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest, czy odszkodowania i kary umowne, uzyskiwane przez Wnioskującego od leasingobiorcy, w związku z naruszeniem przez tego ostatniego warunków umowy leasingu lub Ogólnych warunków umowy leasingu (OWUL), stanowią przychód należny z działalności gospodarczej Wnioskującego, w szczególności zaś przychód z umowy leasingu. Ustalenie bowiem powyższego pozwoli na wskazanie momentu, w którym powstaje przychód z ww. źródeł.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są tylko takie wartości, które faktycznie powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać, jak własnymi. Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane.

W opinii tutejszego organu podatkowego przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wiążący moment uzyskania przychodu z wymagalnością należności) powinien być interpretowany w połączeniu z przepisem art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który jest generalnym przepisem dotyczącym przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten (art. 12 ust. 3) wprowadza generalną regułę rozpoznawania przychodów z działalności gospodarczej w momencie powstania należności – niezależnie od otrzymania. Przepisy, które po nim następują (w tym kluczowy dla niniejszej sprawy ust. 3c), pełnią rolę uszczegółowienia zasady ogólnej. Dlatego też w pierwszej kolejności ustalić należy, czy określony przychód ma charakter przychodu należnego z działalności gospodarczej. Wskazać należy, że uzyskiwanie odszkodowań, czy też kar umownych, nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Podatnika, a jedynie sposób zabezpieczenia jego interesów (rekompensatę), w przypadku naruszeń przez korzystającego obowiązków wynikających z umowy leasingu lub OWUL, w tym skutkujących wypowiedzeniem przez Wnioskującego umowy leasingu. Postanowienia dotyczące odszkodowań i kar umownych nie określają zaś istoty umowy leasingowej, jak np. czynsz inicjalny, czy raty leasingowe. Z uwagi na powyższe, przychody z tytułu odszkodowań w związku z niewykonywaniem lub nienależytym wykonaniem umowy leasingu powinny być rozpoznawane zgodnie z zasadą kasową, przewidzianą w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu odszkodowania na rachunek bankowy leasingodawcy. Tutejszy organ podatkowy podkreśla również, że kara umowna, która jako zastrzeżona w umowie lub w OWUL, jest składnikiem umowy leasingu, nie stanowi jednak istoty tej umowy, z uwagi na charakter tego świadczenia (kary umownej), zmierzającego do wyrównania straty po stronie leasingodawcy w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania przez kontrahenta, podobnie jak odszkodowanie. Zastrzeżona kara umowna pełni bowiem rolę swoistego ”odszkodowania”. Z uwagi na powyższe przychód z tytułu kary umownej powinien być również rozpoznany na zasadzie kasowej, przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą jej faktycznego otrzymania przez Podatnika.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.