W dniu 10.08.2005r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskująca zaciągnęła pożyczkę od swojego udziałowca, która obecnie zostanie spłacona. Dodatkowo w Spółce dokonywane będzie podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu pieniężnego przez wskazanego wyżej udziałowca. Wnioskodawca informuje, iż rozważa zastosowanie rozwiązania polegającego na spłacie pożyczki w drodze potrącenia z wierzytelnością wobec udziałowca o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, czy tego rodzaju gotówkowe podwyższenie kapitału zakładowego - może zastać uznane za aport wierzytelności z tytułu pożyczki przysługującej udziałowcowi wobec Spółki, w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

W opinii Wnioskodawcy, gotówkowe podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze potrącenia wierzytelności z tytułu spłaty przez Spółkę pożyczki od udziałowca z wierzytelnością wobec udziałowca o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy - nie może zostać uznane za aport wierzytelności z tytułu pożyczki przysługującej udziałowcowi wobec Spółki, w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 k.c., przy jednoczesnej dopuszczalności potrącenia umownego, lub jednostronnego potrącenia w tym trybie, dokonanego przez Spółkę.

W ocenie Podatnika, bezspornym jest, iż podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to chociażby z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Spółka wskazuje, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych. Ma jedynie na celu ich ułatwienie i uproszczenie. W miejsce „równoległych” (co do daty dokonania i wysokości) płatności gotówkowych lub przelewów bankowych spółka i wspólnik dokonują potrącenia, co skutkuje przyjęciem, iż zobowiązania zostały wykonane przez obie strony. Wnioskodawca podnosi, iż dokonanie potrącenia między Nim, a udziałowcem następuje w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz udziałowca określonej kwoty tytułem spłaty pożyczki, a następnie dokonania wpłaty tej kwoty przez udziałowca tytułem pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym. Czym innym natomiast jest – jak podnosi Wnioskująca – aport wierzytelności do spółki, polegający na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki. Podatnik wskazuje, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki przybierze postać wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego rozstrzyga treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W opinii Jednostki, podwyższenie kapitału dokonane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i wspólnika stanowi podwyższenie gotówkowe i tym samym nie może być uznane za aport wierzytelności, który obejmuje wniesienie wkładu niepieniężnego. Podział bowiem na wkłady pieniężne i niepieniężne ma charakter dychotomiczny, a zatem ze swej istoty jest podziałem zupełnym i wyczerpującym. W przedmiotowej sprawie wierzytelność udziałowca wobec Spółki z tytułu pożyczki nie jest zatem przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec udziałowca o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem.

W sytuacji, gdy z treści umowy spółki albo z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas tylko spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna i na podstawie umowy spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie, a nie bezpośrednio na rachunek lub do kasy Spółki.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, (...) kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części (...) kapitału, jaka nie została na ten (...) kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (...) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przywołana regulacja w sposób szczególny określa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej dla potrzeb tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy podatkowej. Zgodnie z przywołanym art. 16 ust. 7 tejże ustawy, określając wartość kapitału nie uwzględnia się tej części kapitału, jaka:

- nie została faktycznie przekazana,

- została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (...) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,

- została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przywołany przepis znajdzie zatem zastosowanie m. in. w sytuacji, gdy wkład, tj. przedmiot świadczenia wspólnika wnoszony do spółki w zamian za obejmowane udziały, uznany zostanie za wkład niepieniężny, mający postać wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wnioskująca rozważa zastosowanie rozwiązania, polegającego na spłacie pożyczki w drodze potrącenia z wierzytelnością wobec udziałowca o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy. Istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, świadczenie udziałowca (wkład), pozostanie - co od zasady - wkładem pieniężnym, zaś jedynie jego realizacja (wpłata) będzie miała postać potrącenia umownego. Zatem regulacja art. 16 ust. 7 ustawy podatkowej, nie znalazłaby – w opisanym zakresie – zastosowania.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.