Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4, ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 5.01.2005 r. (…) o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu ustalenia dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej EURO-PARK Mielec oraz dochodu z działalności gospodarczej nieobjętej zezwoleniem, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27.06.2005 r. (znak: IS-I/3-4230/4/05) uchylającą postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 31.03.2005 r. (znak: PUS.I/423/3/05), postanawia uznać że, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w stanie faktycznym zawartym we wniosku.

Pismem z dnia 5.01.2005 r. (…) spółka zwróciła się o pisemną informację o prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spółka, działając w specjalnej strefie ekonomicznej, osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego) i z działalności nie wymagającej zezwolenia (podlegający opodatkowaniu). Z zapytania wynika, że spółka, na podstawie zezwolenia z dnia 23.06.1998 r. prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych – DH 25.2 PKD oraz działalności pomocniczej niezbędnej do realizacji celu podstawowego. Ponadto spółka prowadzi działalność handlową akcesoriami wykończeniowymi i sporadycznie dokonuje odsprzedaży materiałów zakupionych na własne potrzeby oraz świadczy usługi ważenia, składowania, wynajmu pomieszczeń, odsprzedaży odpadów poprodukcyjnych, sprzedaży likwidowanych samochodów, sprzętu komputerowego itp. Dokonuje również lokat środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Uzyskuje także przychody z odsetek od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych oraz otrzymanego dyskonta i dodatnich różnic kursowych powstałych w wyniku rozliczania transakcji walutowych. Wyodrębnienie przychodów i kosztów w spółce prowadzone jest zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, tj. w podziale na przychody/koszty z działalności operacyjnej, z działalności finansowej oraz pozostałej działalności operacyjnej. W kategorii pozostałych przychodów operacyjnych zawarte są głównie przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego, który służył obu działalnościom, natomiast kategoria przychodów finansowych obejmuje głównie otrzymane odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe z tytułu rozliczania transakcji walutowych. Spółka podaje, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) każdy przedsiębiorca jest obowiązany posiadać przynajmniej jeden rachunek bankowy, za pośrednictwem którego będzie dokonywał płatności. Nadto nie ma żadnych przepisów zakazujących bądź ograniczających gromadzenie środków pieniężnych na posiadanych rachunkach bankowych, a także żadnych ograniczeń co do wysokości lokat. Środki finansowe lokowane na rachunkach bankowych pochodzą z obydwu działalności, nie ma sposobu rozdzielenia, ile środków finansowych zgromadzono z jednej a ile z drugiej działalności, jak również, z której działalności pochodzą środki w danym momencie lokowane. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym spółka stawia pytanie, w jaki sposób ustalić wysokość przychodów przypadających na poszczególne zakresy działalności a pochodzących np. ze sprzedaży samochodu, który służył obu działalnościom, z odsetek od środków finansowych lokowanych na rachunkach bankowych, z odsetek od posiadanych na rachunkach bankowych środków finansowych. Czy zaliczać je w całości do przychodów z działalności określonej w zezwoleniu bądź do przychodów z pozostałej działalności, czy rozdzielać je proporcjonalnie na poszczególne zakresy działalności. Spółka stwierdza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają cyt. „prawnego mechanizmu proporcjonalnego podziału na przychody opodatkowane i zwolnione od opodatkowania w przypadku, gdy nie można określić kwotowo, na podstawie zapisów księgowych wartości każdej kategorii przychodów. Konstrukcja prawna podziału przychodów na opodatkowane i zwolnione zakłada dokonanie podziału na podstawie konkretnych zapisów księgowych, a nie ich statystycznego (proporcjonalnego) przyporządkowania”. Zdaniem spółki w przypadku braku jednoznacznych unormowań prawnych zastosowanie proporcjonalnego podziału przychodów finansowych i pozostałych przychodów operacyjnych można uznać za prawidłowy. Spółka przedstawiła przy tym w zapytaniu bardzo obszernie i szczegółowo warianty „rozliczenia przychodów”, „rozliczenia kosztów” i „wyniku podatkowego” na działalność strefową i pozostałą.

Z opisu do wyliczeń, zastosowanych w pierwszym wariancie wynika, że przychody finansowe i pozostałe przychody operacyjne spółka rozlicza na działalność strefową i pozostałą wskaźnikiem poszczególnych rodzajów przychodów w przychodach ogółem. Wskazać przy tym należy, że opis proponowanych przez spółkę wariantów rozwiązań nie jest spójny z danymi liczbowymi i ich wzajemnymi relacjami przedstawionymi w zestawieniach tabelarycznych. Treść opisu nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych obliczeń. Dla przykładu, z opisu do wyliczeń (pkt 2 s. 5 zapytania) wynika, że spółka „ustala wskaźnik poszczególnych rodzajów przychodów w przychodach ogółem”. Stwierdzenie takie sugeruje, że spółka wylicza udział danego rodzaju przychodu w przychodach ogółem oraz że dany rodzaj przychodu wchodzi w skład przychodu ogółem. Natomiast z tabeli „Rozliczenie wyniku finansowego na działalność strefową i pozastrefową za miesiąc listopad 2004 r. (Przychody)” wynika, że udział przychodów finansowych w przychodach ogółem jest wynikiem następującego działania: (w tabeli poz. 7/poz. 3 x 100%)

kwota przychodów finansowych/(kwota przychodu ze sprzedaży wyrobów i usług + kwota przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów) x 100 %

Zdaniem tut. urzędu nie można wyliczyć wskaźnika udziału wartości X w wartości Y, jeżeli wartość X nie należy do zbioru wartości Y.

Spółka wskazała nadto, że z uwagi na to iż „nie ustalono jednoznacznie przychodów ze źródeł, z których dochód jest zwolniony i z których podlega opodatkowaniu (tylko zastosowano proporcjonalny podział przychodów finansowych i pozostałych przychodów operacyjnych) uznano, że zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy nie powinno mieć w tym przypadku zastosowania”. W związku z tym „przez analogię zastosowano wskaźnik podziału kosztów finansowych, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów sprzedaży (z wyłączeniem transportu wyrobów, które są bezpośrednio kosztami SSE) i zarządu (bez opłat z tytułu licencji i patentów, które są bezpośrednio kosztami SSE) w kosztach ogółem, a następnie ich przypisanie do kosztów, które są kosztami podstawowej działalności operacyjnej i dają się bezpośrednio wyodrębnić (koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów i wartość zakupu sprzedanych towarów)”. Tak wyliczone koszty działalności strefowej i pozostałej korygowane są o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, których wielkość ustalona jest również wskaźnikiem udziału kosztów strefowych i pozostałych kosztów w kosztach ogółem.

Z treści zapytania i analizy danych z tabeli „Ustalenie wyniku SSE i poza SSE na dzień 30.11.2004 r.” wynika, że z kolei w drugim wariancie w pierwszej kolejności spółka ustala dochód ogółem jako różnicę między przychodami w rachunku podatkowym a kosztami uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Następnie dokonuje podziału przychodów ogółem na przychody z działalności strefowej i przychody z pozostałej działalności. Odbywa się to poprzez wyłączenie z przychodów ogółem i uznanie za przychody z działalności strefowej przychodów ze sprzedaży wyrobów i części przychodów ze sprzedaży materiałów. W ten sam sposób podzielone zostały koszty, przy czym koszty sprzedaży i zarządu, których nie można jednoznacznie przypisać do danego rodzaju działalności rozliczono zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskaźnikiem udziału przychodów z danej działalności do przychodów ogółem.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej spółka uzyskała w 1998 r. W art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) określono, że z zastrzeżeniem ust. 6 (niemającym znaczenia w niniejszej sprawie) przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1.01.2001 r. i w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2.10.2003 r. był małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12.01.2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L. 10 z 13.01.2001 r.). zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2.10.2003 r. dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1.01.2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) w obecnym jej brzmieniu.

Według oświadczenia z dnia 14.02.2005 r. (data wpływu 17.02.2005 r.) złożonego w uzupełnieniu zapytania, spółka jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), w związku z czym do spółki mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w jej obecnym brzmieniu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tej ustawy przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zakres przedmiotowy działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stosownie do art. 16 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy z dnia 20.10.1994 r. określa zezwolenie. Jak wynika z zapytania, spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej Strefy Ekonomicznej EUROPARK w Mielcu w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych – DH 25.2 PKD oraz działalności pomocniczej niezbędnej do realizacji celu podstawowego.

Postanowienia ustawy z dnia 15.02.1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych nie określają definicji przychodów. Zawierają jedynie wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy. Katalog przychodów dla celów podatkowych określony został w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika, że przychodami są nie tylko przychody będące wynikiem działalności gospodarczej, ale także inne przychody w tym przychody z tytułu niektórych operacji finansowych. Ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Zatem do przychodów, z których dochód może być zwolniony z opodatkowania w konkretnym przypadku, zaliczyć można przychody z działalności sklasyfikowanej w PKD DH 25.2 oraz niezbędnej do jej realizacji działalności pomocniczej oraz te z przychodów, które są ściśle związane z tą działalnością oraz mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, wymienione w zapytaniu, dochody z odsprzedaży materiałów, dochody ze sprzedaży środków trwałych, złomu, dochody z lokat na rachunkach bankowych, dochody z wynajmu pomieszczeń, dochody z usług ważenia i składowania, dochody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych ponieważ są to dochody uzyskanie z działalności nieobjętej zezwoleniem.

Natomiast do przychodów z działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania, z przedstawionych w zapytaniu kategorii przychodów mogą być zaliczone różnice kursowe od transakcji ściśle związanych z działalnością określoną w zezwoleniu i odsetki od środków finansowych pochodzących z działalności określonej w zezwoleniu gromadzonych na rachunkach bankowych, do prowadzenia których przedsiębiorca jest zobowiązany powołaną wyżej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym odrębnym przepisem jest ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Z kolei z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy wynika zasada, iż w przypadku osiągania przychodów ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, gdy podatnik uzyskuje jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, koniecznym staje się podział dochodu na dwie części, odpowiadające tym dwóm zakresom. Podział ten wymaga w praktyce prowadzenia odrębnej - dla każdego zakresu - ewidencji przychodów i kosztów tak, aby było możliwe prawidłowe ustalenie dochodu przypadającego odrębnie na każdy zakres. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań normujących ustalenie przychodu metodą wskaźnikową. Zatem prezentowane przez spółkę sposoby ustalenia przychodów metodą wskaźnikową nie mogą być uznane za prawidłowe, nie znajdują bowiem oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż trudności w ustaleniu przychodu, z którego dochód może być zwolniony z opodatkowania i przychodu, z którego dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozpatrywanym przypadku powstają wskutek gromadzenia na jednym rachunku bankowym środków finansowych pochodzących z całokształtu działalności gospodarczej. W tej sytuacji, aby przychody z tytułu odsetek zaliczyć do przychodów, z których dochód może być zwolniony z podatku dochodowego koniecznym jest prowadzenie odrębnego rachunku bankowego dla działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

W przypadku, gdy podatnik uzyskuje jednocześnie przychody, z których dochód jest zwolniony od podatku oraz przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i ponosi koszty, których nie jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni do poszczególnych przychodów, zastosowanie mają zasady określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosując tę zasadę podatnik powinien mieć na uwadze, iż może ją zastosować tylko do takich kosztów uzyskania przychodów, których obiektywnie nie można przyporządkować do danego rodzaju przychodu. Chodzi tu o takie koszty, które z natury dotyczą działalności przedsiębiorstwa jako całości np. koszty administracyjne, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych dla potrzeb obu zakresów działalności. Spółka wprawdzie podaje, że w drugim wariancie, rozliczając część kosztów, stosuje zasadę zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, niemniej jednak stwierdzić należy, że wyliczeń tych nie można zaakceptować z uwagi na to, iż w świetle przedstawionego stanu prawnego, w wariancie tym w sposób nieprawidłowy ustalono przychody z działalności określonej w zezwoleniu i z pozostałej działalności a co za tym idzie wskaźnik udziału przychodów z poszczególnych rodzajów działalności w przychodach ogółem również wyliczony został nieprawidłowo.