W dniu 5.10.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 22.11.2005r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 28.11.2005r., data stempla pocztowego 24.11.2005r.).

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskujący wskazał, że w dniu 15 września br. zgromadzenie wspólników zgodnie z kodeksem spółek handlowych i umową spółki podjęło uchwałę o zwiększeniu kapitału zapasowego poprzez dopłaty. Wspólnicy na mocy tej uchwały zobowiązani zostali do dokonania dopłat w wysokości 4.002.115,07 PLN. W ten sposób Spółka stała się wierzycielem spółki-matki. Jedyny udziałowiec Spółki jest jednocześnie Jej wierzycielem z tytułu dostaw towarów i materiałów. W dniu podjęcia uchwały, pomiędzy spółką-matką a Spółką Wnioskującą podpisana została umowa o potrącenie. Z umowy o potrąceniu wynika, że obie spółki są wobec siebie wierzycielami: spółka-matka z tytułu nieuregulowanych wobec niej należności, natomiast Wnioskujący z tytułu dopłat. Umowa o potrącenie zawiera załącznik z wyszczególnionymi fakturami, które stanowią zobowiązanie Wnioskującego wobec spółki-matki. Faktury te wyrażone są w EURO i w momencie zaliczania ich w koszty były wyceniane wg kursu średniego NBP. W dniu, w którym doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności, zobowiązania zostały wycenione wg kursu średniego NBP z dnia 15 września br. Między wartością zobowiązań z dnia ich powstania (zarachowania), a dnia konwersji zobowiązań na kapitał (potrącenia umownego) wystąpiła różnica z tytułu zmiany kursów waluty EURO, którą wg zasad prawa bilansowego zaksięgowano na przychody z tytułu różnic kursowych (dodatnie różnice kursowe). Skompensowanie wyrażonych w różnych walutach wzajemnych wierzytelności nastąpiło w złotych. Wartość obu wierzytelności wynosiła (po przeliczeniu wierzytelności wyrażonych w EURO na dzień dokonania kompensaty poprzez umowne potrącenie) 4.002.115,07 PLN. Na skutek konwersji powstaje przychód z tytułu różnic kursowych w wysokości około 470.000 PLN.

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskujący wskazał, że nie zgadza się z interpretacją, że różnice kursowe powstałe na skutek kompensat i konwersji nie wpływają na podstawę opodatkowania. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że powstałe różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości są przychodami finansowymi z tytułu dodatnich różnic kursowych. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych te różnice kursowe powstały w związku ze zmianą kursu walut z dnia powstania kosztu wyrażonego w walucie obcej oraz dnia zapłaty, którym jest dzień dokonania kompensaty, na skutek której doszło do umorzenia wzajemnych wierzytelności. Według prawa podatkowego różnice te zmniejszają koszty i o wartość tych różnic kursowych zwiększeniu ulega podstawa opodatkowania. Ujęcie omawianych różnic kursowych wg prawa bilansowego nie spowoduje zmian w podstawie opodatkowania, która jest różnicą między przychodami a kosztami. Jednak ich ujęcie w przychodach, a nie jako umniejszenie kosztu, będzie niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Wnioskujący wyjaśnił, że określenie przez Niego we wniosku tych różnic kursowych jako przychodu podatkowego było skrótem myślowym, bowiem w przypadku Spółki zwiększają one podstawę opodatkowania. W opinii Spółki, różnice kursowe powstałe podczas kompensaty wzajemnych wierzytelności wpływają na podstawę opodatkowania, ponieważ na skutek potrącenia dochodzi do wypełnienia wzajemnych zobowiązań poprzez wzajemne zwolnienie z obowiązku ich świadczenia. Dzień dokonania potrącenia jest dniem zapłaty, a pomiędzy dniem zarachowania rozrachunku a dniem zapłaty kurs waluty zmienił się, co skutkuje powstaniem przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W przepisie art. 12 ust. 2a stanowi się zaś, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Natomiast regulacje art. 12 ust. 3 in fine powołanej ustawy, stwierdzają, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przychód z tytułu różnic kursowych powstaje jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie, kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa, niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania albo zakupionej w banku, przeliczonej po ówczesnym kursie sprzedaży. Różnica ta zwiększa przychody podatkowe. Jeżeli relacja ww. kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku z dnia odsprzedaży waluty jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymania waluty z transakcji albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego zakupu od banku, przychody podatkowe podlegają obniżeniu. Ponadto wskazuje się, że przepisy podatkowe odróżniają różnice kursowe zrealizowane od własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych od różnic kursowych występujących przy transakcjach w walutach obcych. Analizując bowiem treść przepisu art. 12 ust. 3 in fine ustawy podatkowej, należy dojść do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem uzyskania przychodu, wyrażonego w walucie obcej, a dniem faktycznego otrzymania tego przychodu (otrzymanie zapłaty z tytułu transakcji) mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem przychodów, jeżeli kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu. Powyższe implikuje wniosek, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez Wnioskującego, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z dokonanego potrącenia.

Tutejszy organ podatkowy podnosi także, że podatkowe różnice kursowe, skutkujące obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów powstać mogą jedynie w związku ze spłatą zobowiązań przez podatnika, wyrażonych w walucie obcej. Z przepisu art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej wynika bowiem, że:

- koszt uzyskania przychodu ustala się tylko w przypadku, gdy zgromadzona na rachunku bankowym waluta posłużyła podatnikowi do spłaty jego zobowiązań (mowa bowiem w przepisie o dniu faktycznej zapłaty),

- dla obliczenia różnicy przyjmuje się ogłoszony przez bank kurs sprzedaży waluty z dnia, w którym miała miejsce faktyczna zapłata walutą,

- kurs ten porównuje się z ogłoszonym przez bank kursem kupna waluty (jeśli wcześniej podatnik otrzymał ją np. od kontrahenta) lub z kursem sprzedaży waluty (gdy wcześniej podatnik kupił ją od banku).

Dodatnia różnica kursowa (pojawiająca się, gdy aktualny kurs sprzedaży jest wyższy niż kurs historyczny - z dnia otrzymania waluty bądź z dnia jej zakupu) zmniejsza koszty uzyskania przychodów, ujemna (powstająca w sytuacji odwrotnej) je powiększa.

Przy spłacie zobowiązań przez podatnika mogą pojawić się również inne różnice kursowe, powstające pomiędzy dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty. Wynikają one z porównania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, według którego koszt ten został zarachowany z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty (faktycznego poniesienia kosztu), ustalonym przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Jeżeli kurs z dnia zarachowania był wyższy, niż ten z dnia poniesienia kosztu, różnica pomniejsza koszty uzyskania przychodu (bo faktycznie podatnik zapłacił mniej, niż zarachował). I odwrotnie - gdy kurs z dnia zarachowania był niższy, niż ten z dnia poniesienia wydatku, różnica powiększa koszty (bo podatnik zapłacił faktycznie więcej, niż zarachował).

Reasumując, przy zapłacie zobowiązań w walucie obcej podatnik może mieć do czynienia z dwoma różnicami, zwiększającymi bądź zmniejszającymi koszty uzyskania przychodów:

- od własnych środków pieniężnych - wynikającą z różnych kursów walut w dniu otrzymania (zakupu) waluty i w dniu zapłaty nią za zobowiązania, oraz

- wynikającą z różnych kursów walut w dniu zarachowania i w dniu poniesienia kosztu (zapłaty zobowiązania).

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że z przedstawionych powyżej regulacji wynika, iż powstanie różnic kursowych, skutkujących zwiększeniem bądź zmniejszeniem: kosztów podatkowych albo przychodu uzależnione jest każdorazowo od dokonania faktycznego transferu środków pieniężnych. Zwraca się bowiem uwagę na sposób formułowania przepisów dotyczących kursów walut. W zacytowanych powyżej przepisach, dotyczących określenia sposobu obliczania przychodów z tytułu różnic kursowych oraz sposobu obliczania kosztów z tytułu różnic kursowych użyte bowiem zostały terminy typu - "z dnia faktycznego otrzymania", "z dnia faktycznej zapłaty", "z dnia nabycia waluty". Z powyższego należy wywieść wniosek, że przy transakcjach, gospodarczych, rozliczanych w walutach obcych:

1. w odniesieniu do przychodów - różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczne otrzymanie należności za sprzedane towary lub usługi. Należy przez to rozumieć otrzymanie należności w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie kompensaty z wzajemnym zobowiązaniem,

2. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów - różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w tych kosztach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie kompensaty ze wzajemną wierzytelnością.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika, zgodnie z którym różnice kursowe, powstałe na skutek dokonanej kompensaty powodują zwiększenie podstawy opodatkowania Podatnika. Przy dokonaniu kompensaty, potrącenia nie jest bowiem spełniony warunek dokonania faktycznego transferu środków pieniężnych. Nie jest zatem w takim przypadku możliwe powstanie przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.