POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu stwierdza, że stanowisko podatników „X” i „Y” przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych : czy koszt naprawy i innych usług wykonanych na towarach należy ewidencjonować w kolumnie Nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów i czy w związku z tym koszty te podwyższają wartość towarów uwzględnianych w spisie z natury, jest prawidłowe.

Uzasadnienie
W dniu 23.08.2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu wpłynął wniosek Pani „X” i Pana „Y” prowadzących działalność w spółce cywilnej „Z” o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Pismami z dnia 14.09.2005 r. wezwano podatników „X” i „Y” o uzupełnienie wniosku.
Wniosek został uzupełniony w dniach 20.09.2005 r. i 27.09.2005 r.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Pani „X” i Pan „Y” w chwili obecnej prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej „Z” w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn budowlanych, handlu artykułami przemysłowymi itp.
Część tej działalności polega na nabywaniu towarów (przeważnie wózków widłowych), które przed sprzedażą są naprawiane lub dostosowywane do wymagań klienta.
Prowadząc indywidualną działalność gospodarczą rozliczali się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, stosując podatek liniowy (19%) i prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie ze złożonym powiadomieniem, dokonywali na koniec każdego miesiąca spis z natury.

W czerwcu 2005 r. majątek spółki powiększony został poprzez wniesienie na pokrycie podwyższenia udziałów (bez zmiany ich proporcji) :
- przez Panią „X” majątku z prowadzonej dotychczas samodzielnej działalności gospodarczej
pod firmą „X”, czyli gotówki, towarów, środków trwałych
- poprzez Pana „Y” majątku z prowadzonej dotychczas samodzielnej działalności gospodarczej
pod firmą „Y”, czyli gotówki, towarów, środków trwałych, wyposażenia. Nastąpiło również
przejęcie przez spółkę pracowników zatrudnianych wcześniej w „Y”.
Wniesienie powyższego majątku odbyło się na podstawie aktu notarialnego. Wykazane w akcie składniki zostały wycenione w cenie rynkowej i taka też była podstawa do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, który naliczył i pobrał notariusz.
Poza majątkiem materialnym do spółki przeniesiono szeroko rozumiane kontakty i powiązania handlowe dotyczące odbiorców i dostawców, w tym na podstawie trójstronnych porozumień prawa do korzystania z wypracowanych w indywidualnych działalnościach rabatów i skont.

Wniesienie do spółki cywilnej elementów majątku firmy „X” i majątku firmy „Y” nie spełnia wymogów definicji wniesienia całości lub części przedsiębiorstwa.
Po wniesieniu majątku dokonano zamknięcia (likwidacji) działalności prowadzonych indywidualnie.
Spisy z natury na dzień likwidacji działalności nie wykazały stanu wyposażenia, towarów, wyrobów, surowców ani środków trwałych.

Stanowisko w sprawie :
Pani „X” i Pan „Y” uważają, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w kolumnie 10 księgi podlegają wpisaniu wydatki na zakup materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Towary handlowe definiowane są jako wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. W przypadku zakupu uszkodzonych i podlegających naprawie maszyn nie można mówić o procesie "przerobienia" gdyż zarówno przed naprawą jak i po naprawie nie następuje zmiana w funkcjonalności maszyny. Jednocześnie w ustawie brak jest definicji ceny zakupu. Niewątpliwie jest nią cena należna sprzedawcy za dostarczony towar. Co do zasady winna ona odzwierciedlać koszt nabytego towaru tak aby można było obliczyć zysk na transakcji sprzedaży. Z ekonomicznego znaczenia ceny zakupu, przy równoczesnym wzięciu pod uwagę faktu, że w ramach wykonania usługi wykonawca przeważnie używa swoich materiałów (fakt ten może być uwzględniony na fakturze za wykonaną usługę lub pominięty przy stosowaniu zasady fakturowania ryczałtowego za usługę) wynika, że na cenę zakupu towaru podlegającego odsprzedaży składa się również cena za wykonaną usługę. Układ podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazuje, że pozostałe kolumny służą do zbierania informacji o kosztach innego rodzaju : 11 - koszty uboczne zakupu (np. transport, załadunek) a nie z czynnościami podnoszącymi bezpośrednio handlową wartość towaru, 12-koszty reprezentacji i reklamy, 13-wynagrodzenia, 14-pozostałe koszty przy czym wymienione przykładowo pozwalają na stwierdzenie, że są to koszty związane z funkcjonowaniem firmy jako całości, co w terminologii nosi nazwę kosztów ogólnego zarządu (do kosztów tych nie zalicza się
kosztów kooperantów).
Koszty usług (zawierających jak i nie zawierających materiały wykonawcy) wykonanych na towarach w celu ich naprawy należy wpisać w kolumnie 10 PKPiR. W spisie z natury towary podlegają wycenie w wartości uwzględniającej koszt wykonanych napraw, w przeciwnym wypadku nastąpił by rozdźwięk między okresem uznania wydatku za koszt podatkowy a okresem zaewidencjonowania przychodu.

Stanowisko podatników „X” i „Y” odnośnie ewidencjonowania w kolumnie 10 podatkowej księgi kosztów napraw i usług na towarach oraz wyceniania towarów w spisie z natury z uwzględnieniem tych kosztów jest prawidłowe.

Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącymi załącznik do rozporządzenia ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) kolumna 10
podatkowej księgi przeznaczona jest do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu, natomiast kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, takich jak transport, załadunek i wyładunek, ubezpieczenie w drodze.
Pozostałe kolumny podatkowej księgi, w których ewidencjonuje się koszty to :
- kolumna 12 przeznaczona do wpisywania kosztów reprezentacji i reklamy,
- kolumna 13 przeznaczona do wpisywania wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom,
- kolumna 14 przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-13), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu. W kolumnie tej wpisuje się w szczegolności takie wydatki, jak : czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c. o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia, wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu.
W myśl § 3 wyżej wymienionego rozporządzenia określenia użyte w rozporządzeniu oznaczają :
1) towary - towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiającego do przerobu lub obróbki, z tym, że :
a) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym
b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają sie główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi
c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Stosownie do § 3 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia cena zakupu jest to cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika; natomiast ceną nabycia jest cena zakupu składnika majątku powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Na podstawie § 29 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.
Z układu kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczących kosztów wynika, że tylko kolumna 10 przeznaczona jest do wpisywania kosztów związanych z zakupem towarów i materiałów według cen zakupu. W związku z tym wszystkie koszty związane z towarami, które mają bezpośredni wpływ na cenę tego towaru, należy ewidencjonować w tej kolumnie. Biorąc natomiast pod uwagę zapis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), z którego wynika, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, w spisie z natury towary należy wycenić w wartości uwzględniającej koszt wykonanych na tych towarach napraw.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu
faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.
Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.