Z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego wynika, iż Bank rozpoznaje w rachunku podatkowym rezerwy utworzone na wymagalne a nieściągalne wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu udzielonych przez Bank po 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust.2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Bank zwraca się z pytaniem o możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wartości rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytu zarówno w roku uprawdopodobnienia nieściągalności tego kredytu, jak i w kolejnych latach podatkowych, aż do momentu przedawnienia tej wierzytelności.

Zdaniem Banku możliwość zaliczenia utworzonych rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodów podatnika jest uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem podatnika. W związku z powyższym, spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności daje Bankowi możliwość rozpoznania w rachunku podatkowym rezerwy utworzonej na pokrycie tej wierzytelności, przy czym przepisy podatkowe nie zawierają ograniczenia, iż koszt taki powinien być uwzględniany wyłącznie w roku uprawdopodobnienia.

W ocenie Banku w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym wykładnia językowa ma pierwszeństwo w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, dokonując interpretacji przepisu art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż przepis ten nie zawiera wymogu, aby zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodu następowało w momencie spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności. Istota tego przepisu sprowadza się do ustalenia czy w momencie zaliczania rezerwy do kosztów uzyskania przychodu spełnione są lub były przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności. Mając zatem na uwadze zasady logiki, rezerwa może być kosztem uzyskania przychodów tylko wtedy jeżeli w momencie jej zaliczenia do kosztów podatkowych spełnione są przesłanki a nie odwrotnie - spełnienie przesłanek nie powoduje zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem ustawodawca nie ustanowił dodatkowego wymogu w postaci obowiązkowego zaliczania rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w roku spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przesłanki takiej nie można wywieść w sposób dorozumiany.

Zdaniem Banku rezerwy na kredyty nie są kosztami bezpośrednimi, gdyż nie mamy do czynienia z wydatkami w zwykłym sensie lecz ze specjalnymi uprawnieniami do zaliczania rezerw do kosztów podatkowych. Z reguły tworzone rezerwy mogą ewentualnie zostać zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w tych okresach sprawozdawczych, w których udzielone kredyty nie generują już przychodów podlegających opodatkowaniu np. z tytułu, opłat odsetek (kredyty wątpliwe i stracone). W opinii Banku ustawodawca świadomie precyzyjnie uregulował kwestie zaliczenia rezerw do kosztów podatkowych odwołując się w znacznym zakresie do przesłanek księgowych, gdyż aspekt księgowy ma przy tworzeniu rezerwy znaczenie decydujące. Nie ma zatem podstaw aby interpretować, iż rok podatkowy w którym zaistniały przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jest rokiem którego dotyczą koszty rezerw. Rezerwy celowe i uprawnienie do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów mają specyficzną naturę.

Bank stoi na stanowisku, iż rezerwy są jako koszty księgowe zwykle rozpoznawane wcześniej w okresie w którym zaistniały przesłanki z zakresu rachunkowości zobowiązującej do utworzenia stosownych rezerw i ewentualnie tylko ten okres można uznać, za okres "którego dotyczą rezerwy". Moment, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nie może być uznany za okres, którego dotyczą koszty w rozumieniu art. 15 ust.4 ustawy ww. ustawy, gdyż w tym okresie, co do zasady, kredyty, na które utworzono rezerwy nie generują już przychodów podatkowych. Pojęcie "okres, którego dotyczą" jest powszechnie rozumiane, jako okres, w którym powstały lub miały powstać przychody związane z danym kosztem. W przypadku rezerw w ogóle nie może być mowy o odniesieniu się do okresu w którym mógłby powstać przychód dotyczący kosztu poniesionego w związku z tworzeniem rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Banku należy wiec uznać, iż przepisy dotyczące zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów są autonomiczne i o ile kredyt był w ogóle udzielony w celu uzyskania przychodów, to do zaliczenia rezerw do kosztów podatkowych wystarczające jest spełnienie dodatkowych przesłanek podatkowych. Natomiast żaden przepis podatkowy nie wskazuje, iż moment uprawdopodobnienia nieściągalności mógłby być uznany za moment, którego dotyczą te koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, jedynym ograniczeniem uprawnienia podatnika w przedmiotowej sytuacji jest, w świetle art.16 ust.1 pkt 20 niniejszej ustawy, przedawnienie wierzytelności. W przypadku bowiem przedawnienia wierzytelności następuje jej spisanie, a tym samym rozwiązanie rezerwy utworzonej na taką wierzytelność. Niemniej jednak, do momentu przedawnienia wierzytelności z tytułu kredytu, której nieściągalność została uprawdopodobniona oraz na którą utworzono rezerwę, Bank zachowuje prawo do uznania tejże rezerwy za koszt podatkowy.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie potwierdza stanowisko Banku i wyjaśnia:

Art. 15 ust.1 ustawy z dn. 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) i b) niniejszej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Natomiast art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wyjątek stanowią rezerwy określone w art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) tiret pierwszy oraz lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczenie rezerw w przypadku art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) tiret pierwszy może tylko nastąpić przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) tj. na przykład przez banki a nie wszystkie spółki kapitałowe. Natomiast w art 16 ust.1 pkt 26 lit.b) ustawodawca wskazał wprost jedynie na bank jako podmiot uprawniony do tego typu odliczeń.

Kolejnym warunkiem do zaliczenie rezerw do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie jej nieściągalności. Art. 16 ust.2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa szczegółowo przypadki, kiedy wobec przedmiotowych wierzytelność jest uprawdopodobnienie jej nieściągalności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą zatem możliwość zaliczenia przedmiotowych rezerw od nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów z momentem zaistnienia zdarzeń ściśle określonych w ww. przepisach. Dopiero z chwilą zaistnienia tych zdarzeń Bank ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ograniczenie czasowe zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wierzytelności wynika z art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że Bank może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do czasu ich przedawnienia.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia tak jak w sentencji.