Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarosławiu stosownie do przepisów art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dostawy gruntu budowlanego, postanawia uznać za nieprawidłowe stanowisko jednostki w zakresie podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług dostawy gruntu budowlanego.

W pismach kolejno nr 3119/1/2005 z dnia 24.01.2005 r., nr 3119/2/2005 z dnia 11.02.1005 r. (jednostka pomyłkowo wpisała datę 11.12.2005 r.) oraz 3119/3/2005 z dnia 8.03.2005 r. Gmina P. przedstawiła stan faktyczny: Naczelnik Gminy na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 13.12.1989 r. nr 8229/15/89 sprzedał Panu Z. działkę zagrodową nr 484/59 o powierzchni 0,3814 ha, położoną w miejscowości R., stanowiącą własność Skarbu Państwa, zabudowaną budynkiem gospodarczym stanowiącym odrębną własność (odrębne prawo własności) za cenę 11.042.880 zł (cena z 1989 r.). Wymieniona decyzja Naczelnika Gminy określała termin zawarcia aktu notarialnego w celu przeniesienia prawa własności. Do spisania aktu notarialnego do chwili obecnej nie doszło. Decyzja Naczelnika Gminy w sprawie sprzedaży działki zagrodowej nie została unieważniona. W wyniku przeprowadzonego postępowania scaleniowego zakończonego decyzją Zarządu Gminy nr 6012/1-21/2001 z dnia 20.08.2001 r. zostało zmienione oznaczenie działki z 484/59 na 867 oraz została zmieniona powierzchnia działki z 0,3814 ha na 0,4122 ha. Zwiększeniu uległa także wartość działki. Aktualna wartość działki (gruntu) zgodnie z operatem szacunkowym wynosi 31.781 zł. Pan Z. 28.12.1989 r. wpłacił kwotę 11.042.880 st. zł jako równowartość 575,15 q. Wpłata nastąpiła na podstawie decyzji Naczelnika Gminy z dnia 13.12.1989 r.

Pan Z. użytkował ww. nieruchomość (grunt) mając przeświadczenie, że jest jej właścicielem. Przedmiotowa nieruchomość została zabudowana w latach 60-tych budynkiem gospodarczym przez Rolniczą Spółdzielnię Wytwórczą, która była użytkownikiem gruntu. Budynek stanowił odrębny od gruntu przedmiot własności. Spółdzielnia w 1989 r. sprzedała budynek Panu Z, który ten budynek zmodernizował i rozbudował. Aktualna wartość tego budynku znacznie przekracza wartość gruntu, na którym się znajduje. Wartość budynku wg wyceny rzeczoznawcy majątkowego wynosi 83.972 zł. Rada Gminy w dniu 28.12.2004 r. podjęła uchwałę nr 164/XXI/2004 w sprawie wystąpienia z żądaniem do Pana Z. właściciela budynku (nakładów) w trybie art. 231 § 2 ustawy kodeks cywilny o nabycie własności nieruchomości gruntowej o pow. 0,4122 ha, której wartość wynosi 31.781 zł. W podjętej uchwale Rada Gminy wskazała, że wartość budynku, którym zabudowana jest przedmiotowa nieruchomość znacznie przewyższa wartość zajętej na ten cel działki. Powyższą uchwałą Rada Gminy P. ustaliła cenę zbywanej nieruchomości gruntowej w wysokości 31.781 zł. Jednocześnie Rada postanowiła zaliczyć na poczet ceny zbywanej nieruchomości kwotę wpłaconą w 1989 r. na podstawie decyzji Naczelnika Gminy z dnia 13.12.1989 r. nr 8229/15/89, która na dzień podjęcia ww. uchwały Rady Gminy wynosi 29.413,17 zł i postanowiła zażądać od Pana Z. dopłaty w kwocie 2.375 zł do ustalonej ceny działki płatnej przed terminem zawarcia umowy notarialnej (kwota 29.413,17 zł wynika z przeliczenia 575,15 q żyta według stawek GUS obowiązujących w dniu podjęcia uchwały, tj. 28.12.2004 r.).

Gmina na tle przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z zapytaniem:

- czy należy naliczyć podatek VAT w wysokości 22% od kwoty 31.781 zł, oraz

- czy należy naliczyć podatek VAT w wysokości 22% od kwoty 2.375 zł, tj. dopłaty za nieruchomość w 2005 r.?

Według zajętego przez Gminę stanowiska - podatek od towarów i usług w wysokości 22% należy naliczyć od kwoty 2.375 zł dopłaconej w 2005 r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podniosła, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wobec powyższego nie można mówić o obowiązku podatkowym wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwoty zapłaconej w 1989 r. za przedmiotową nieruchomość, ponieważ obowiązek taki mógł powstać dopiero w 1993 r. kiedy weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług. Dopłata, która może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wynika z powiększenia o ok. 0,03 ha powierzchni przedmiotowej nieruchomości w wyniku przeprowadzonego scalenia gruntów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (...). W powołanej ustawie w art. 2 pkt 6 towary zostały zdefiniowane jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wobec powyższego od 1.05.2004 r. sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wg regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę jest zwolniona od podatku VAT. Tym samym opodatkowaniu podlegają jedynie grunty zabudowane, budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z przedstawionego stanu faktycznego i załączonych przez Gminę dokumentów wynika, że przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa położona w terenach budowlanych zabudowana budynkiem stanowiącym odrębną od gruntu własność. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1. Zatem dostawa gruntów budowlanych podlega opodatkowaniu stawką 22% określoną ww. art. 41 ust 1 ustawy. W myśl regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z treści art. 231 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, że właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego wartość działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z wyjaśnień Gminy (pismo nr 3119/2/05 i 3119/3/05) wynika, że Pan Z. zachowywał się w stosunku do przedmiotowej nieruchomości gruntowej jak posiadacz samoistny - wypełniał ustawowe znamiona posiadacza samoistnego, tj. rzecz została mu wydana (nabył posiadanie), było to posiadanie samoistne, posiadał tytuł do władania rzeczą (decyzja Naczelnika Gminy). Nieruchomość tę Pan Z. również użytkował. Zatem Pan Z. sprawował faktyczne władztwo nad rzeczą, które jednak nie było wyrazem wykonywania prawa własności, ponieważ prawo własności mu nie przysługiwało (nie doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego). Wynikało ono z faktu bycia samoistnym posiadaczem. Nie mógł rozporządzać przedmiotową działką, tj. dokonywać przeniesienia własności gruntu.

Mając na uwadze przedstawiony przez Gminę stan faktyczny sprawy w odniesieniu do obowiązującego w dacie wydania postanowienia stanu prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko jednostki w sprawie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest prawidłowe.

Odnosząc omówione regulacje na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym i na podstawie przedłożonych przez jednostkę dokumentów do dnia dzisiejszego nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zostało przeniesione na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel - Pan Z. nie mógł rozporządzać nieruchomością gruntową nabytą na podstawie decyzji Naczelnika Gminy z 1989 r. - nie została spełniona przesłanka art. 7 ust. 1 ustawy. Dopiero przeniesienie prawa własności na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego wypełni definicję dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Podstawą opodatkowania w rozpatrywanej sprawie będzie kwota należna, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie ze wskazaniem jednostki kwotą należną do zapłaty jest kwota 2.375 zł, tj. różnica między wartością (ceną) działki po przeprowadzonym postępowaniu scaleniowym, a kwotą uiszczoną przez nabywcę w 1989 r. (na podstawie decyzji z dnia 13.12.1989 r.). Podstawą opodatkowania będzie zatem różnica ceny - kwota, która Pan Z. ma dopłacić - pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Podatek zawarty jest w kwocie należnej od nabywcy. Podatek naliczany od kwoty należnej do zapłaty w sposób zaproponowany przez Gminę spowodowałby zwiększenie kwoty należnej od nabywcy.

Mając na uwadze przepisy prawa w zakresie podatku od towarów i usług tut. organ podatkowy postanowił jak w sentencji postanowienia.