Spółka w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 23 marca 2005 roku Sąd Rejonowy w Gliwicach wydał postanowienie o połączeniu E... poprzez przejęcie PPU Ek... bez podwyższenia kapitału spółki przejmującej. Połączenie Spółek nastąpiło metodą nabycia. W konsekwencji, Spółka ujęła w swoich księgach rachunkowych aktywa i pasywa spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień połączenia, w tym m.in. aktywo z tytułu podatku odroczonego. Na poszczególne pozycje wspomnianego aktywa składają się:- rezerwa na premie roczne za 2004 rok,- niewypłacone wynagrodzenie Rady Nadzorczej spółki Ek..- rezerwa na naprawy gwarancyjne dotyczące zakończonych kontraktów,- odpisy aktualizujące należności,- rezerwa na nagrody jubileuszowe,- rezerwa na odprawy emerytalne,- niezrealizowane różnice kursowe.Te pozycje mają związek z przychodem Ek... lub mogą mieć w określonych okolicznościach związek z przychodem EI.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik pyta czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych EI, jako spółka przejmująca, będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty wykazane przez Ek... w aktywie z tytułu podatku dochodowego (obejmujące elementy wskazane w części stan faktyczny) w momencie spełnienia określonych przez tę ustawę przesłanek dla rozpoznania takich kosztów?Stanowisko podatnika: Zgodnie z art.15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione powyżej koszty miały związek z przychodem Ek... Zgodnie z art. 491 §1 ustawy Kodeks spółek handlowych ("KSH") spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jednocześnie, zgodnie z art. 494 §1 KSH spółce przejmującej przysługują, z dniem połączenia, wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.Ponadto, art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje pełną kontynuację praw i obowiązków w zakresie danin publicznoprawnych podmiotu inkorporowanego przez spółkę przejmującą. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).Należy podkreślić, że na mocy sukcesji spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych przewidziane w przepisach prawa podatkowego (oraz wynikające z decyzji administracyjnych) z wyjątkiem tych praw i obowiązków, których przejście wyłączają przepisy szczególne. Przykładem wyłączenia sukcesji generalnej przepisem szczególnym jest zakaz rozliczenia strat podatkowych spółki przejmowanej, co wynika z art. 7 ustęp 3 ustawy o pdop. Zakaz ten dotyczy zatem straty podatkowej podmiotu przejmowanego z roku bezpośrednio poprzedzającego połączenie, jak i nierozliczonych strat tego podmiotu z lat ubiegłych. W kontekście opisanego przez nas zagadnienia należy wskazać jednak, iż z przepisu tego nie można wywodzić ograniczenia dla możliwości rozpoznania przez spółkę przejmującą (tu: EI) kosztów obciążających wynik finansowy spółki przejmowanej (tu: Ek...) i ujętych przez tę ostatnią w aktywie z tytułu podatku odroczonego. Koszty te bowiem, jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu (z tego właśnie powodu zostały ujęte w aktywie z tytułu podatku odroczonego) nie zostały uwzględnione przy ustalaniu straty/dochodu podmiotu przejmowanego.Na gruncie przytoczonych powyżej przepisów KSH i Ordynacji podatkowej dotyczących kontynuacji praw i obowiązków podatkowych podmiotu przejmowanego w podmiocie przejmującym, spółka przejmująca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty, które w sensie rachunkowym powstały w podmiocie przejmowanym, pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym dla osób prawnych.Spółka przejmująca zrealizuje prawo nabyte przez podmiot przejmowany do rozpoznania kosztu wynikające z zasady sukcesji generalnej. Oznacza to w szczególności, iż Spółka, jako spółka przejmująca, będzie miała prawo uznać za koszt uzyskania przychodów koszty, które zostały ujęte we wspomnianym aktywie przez Ek.., o ile spełni ona wymogi wynikające z ustawy o podatku dochodowym dla osób prawnych dla rozpoznania takich kosztów.Realizacja podatkowa kosztów wykazanych w aktywie Ek... nastąpi poprzez zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów rezerw na przyszłe koszty w opisany poniżej sposób:- rezerwy na przyszłe zobowiązania (takie jak: rezerwa na naprawy gwarancyjne, rezerwa na premie i wynagrodzenia, rezerwa na odprawy emerytalne, rezerwa na nagrody jubileuszowe) staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie faktycznego poniesienie kosztu (np. poprzez zapłatę),- rezerwy na naprawy gwarancyjne - powstanie zobowiązania,- odpisy aktualizujące należności, które uprzednio zostały rozpoznane jako przychód należny Ekorem, będą stanowić koszt uzyskania przychodu EI jako spółki przejmującej w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym dla osób prawnych,- zarachowane różnice kursowe i odsetki staną się kosztem w momencie zapłaty.

Ocena stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę: Z przedłożonego postanowienia Sądu Rejonowego w Gliwicach sygn sprawy GL.X NS-REJ.KRS/..... wynika, iż połączenie nastąpiło w drodze przejęcia zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. Stosownie do przepisu art. 494 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Art. 493 § 2 K.s.h. stanowi, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przyjmowanej.

Zasady dotyczące sukcesji na gruncie zobowiązań publicznoprawnych, w tym w zakresie zobowiązań podatkowych, zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm).W szczególności w myśl art. 93 § 1 tej ustawy określone zostało, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych,2) osobowych spółek handlowych,3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.Jednocześnie stwierdzić należy, że w przypadkach, kiedy spółka przejęta określiła dla swoich potrzeb bilansowych pewne koszty (rezerwy na premie roczne za 2004 r., niewypłacone wynagrodzenie Rady Nadzorczej spółki Ek..., rezerwy na naprawy gwarancyjne dotyczące zakończonych kontraktów, odpisy aktualizujące należności, rezerwy na nagrody jubileuszowe, rezerwy na odprawy emerytalne, niezrealizowane różnice kursowe), które jednak nie są kosztami w rozumieniu przepisów ustawy o pdop, to fakt połączenia się spółek nic nie zmienia w zakresie możliwości zaliczenia tych kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą. W momencie spełnienia określonych przesłanek uregulowanych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ww. aktywa spółka przejmująca, dzięki przepisom o sukcesji, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy zajdą ustawowe okoliczności uzasadniające ich zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych.