Na podstawie art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm. ) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 22 września 2005r. w sprawie sposobu korygowania błędnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz sposobu zaliczenia wydatków na opłacenie kosztów energii, usług telekomunikacyjnych, ubezpieczeń, prenumeraty według stosowanej memoriałowej zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów -

potwierdza stanowisko podatnika w sprawie prawa skorygowania błędnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prawo do stosowania memoriałowej zasady rozliczania kosztów dotyczących energii, usług telekomunikacyjnych, ubezpieczeń, prenumeraty - z zastrzeżeniem, iż potrącenie tych wydatków w roku podatkowym, w którym ich jeszcze nie poniesiono albo wydatków poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, pozostaje w związku z osiąganymi w tym roku przychodami. Zasada wynikająca z art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, nie może mieć wprost zastosowania w odniesieniu do wydatków, których charakter nie pozwala na powiązanie z konkretnym przychodem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosując zasadę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów objętych tą księgą określoną w art. 22 ust.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), czyli metodę zwaną memoriałową. Stosując tę metodę na przykład: zaliczono do kosztów w lipcu 2005r. wystawioną w lipcu fakturę za energię elektryczną obejmującą okres od maja do lipca 2005r., z terminem płatności w dniu 2 sierpnia 2005r., wydatek na prenumeratę poniesiony w grudniu 2003r. a dotyczący czasopism dostarczanych w 2004r. zaliczono do kosztów roku 2004, wydatek na ubezpieczenie samochodu poniesiony w roku 2003, obejmujący okres 2004 roku zaliczono do kosztów uzyskania w roku 2004 , podobnie postąpi podatnik z wydatkiem na opłacenie w roku 2005 reklamy w Panoramie Firm, która będzie wydana na 2006r. Postępowania podatnika może być uznane za prawidłowe z tym zastrzeżeniem, że zaliczone do kosztów w danym roku podatkowym wydatki mogą być powiązane z konkretnym przychodem. Zastrzeżenie to jest konieczne ponieważ we wniosku związku omawianych wydatków z konkretnym przychodem nie wykazano, wskazano jedynie, że wydatki te dotyczą opłacenia świadczeń za ten rok podatkowy , co nie jest wystarczające. Konieczne jest istnienie związku pomiędzy zaliczonym w koszty wydatkiem a uzyskanym przychodem. W praktyce często charakter poniesionych wydatków nie pozwala na ich powiązanie z konkretnym przychodem , choć są wydatkami niezbędnymi w prowadzonej działalności.

Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym nastąpił przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W takiej sytuacji zastosowanie ma reguła ogólna, wynikająca z treści art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania " koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem, nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Innymi słowy koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym.

W myśl uregulowania zawartego w art.22 ust.5 przytoczonej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na mocy ust.6 dotyczącego podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jest to więc prawo do zaliczania wydatków do kosztów danego roku, bez względu na ich faktyczne poniesienie, czyli według wspomnianej wyżej zasady memoriałowej, będącej odstępstwem od ogólnej zasady potrącania kosztów. Zasada ta jednak nie może mieć wprost zastosowania w odniesieniu do wydatków, których charakter nie pozwala na powiązanie z konkretnym przychodem . Regulacja ta nie dotyczy sytuacji, w której nie da się poszczególnych przychodów ani kosztów ściśle wyodrębnić, bowiem w takiej sytuacji zasadę określoną w art. 22 ust.5 ustawy należy rozumieć w ten sposób, iż wydatki te potrącalne są w tym roku, którego dotyczą, a więc w roku ich poniesienia.

W rozumieniu omawianego uregulowania w konkretnie wskazanych we wniosku przykładach wydatków, które właśnie mają charakter nie pozwalający na ich powiązanie ze ściśle określonym przychodem, prawidłowe jest ich zaliczenie do kosztów w momencie ich poniesienia , a więc faktycznej realizacji wydatku w znaczeniu kasowym. Tak więc koszty energii udokumentowane fakturą wystawioną w lipcu 2005r. obciąża koszty w lipcu, jeżeli w tym miesiącu zostaną opłacono, jeżeli zapłata nastąpi w terminie płatności wskazanym na fakturze, tj. w sierpniu, wówczas wydatek ten obciąży koszty w sierpniu 2005r. Podobnie jak chodzi o wskazane we wniosku wydatki dotyczące ubezpieczeń. prenumeraty, opłacenia reklamy w wydawnictwie Panorama Firm, należy je zaliczyć do kosztów w momencie faktycznej ich realizacji, czyli dokonania zapłaty. Do wydatków tych zasada memoriałowa może mieć zastosowanie jedynie w razie istnienia możliwości przyporządkowania tych wydatków ściśle określonym przychodom.

W innej kwestii wskazanej we wniosku , a dotyczącej prawa skorygowania błędnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy rozumieć, że chodzi o sytuacje w której dokument będący podstawą zapisu w księdze jest prawidłowy a jedynie pomyłkowo wpisano kwotę kosztu. W takiej sytuacji korekta błędnego zapisu w księdze następuje, zgodnie z § 12 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U, Nr 152, poz. 1475 ze zm. ), przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej. Podstawą tej korekty jest dokument źródłowy. Nie ma potrzeby sporządzania dowodu księgowego opisanego we wniosku ponieważ nie chodzi tu o skorygowanie błędu w dokumencie źródłowym, tylko o błędne wpisanie do księgi prawidłowego dokumentu źródłowego. Opisany błąd jest skutkiem oczywistej omyłki i zgodnie ze stanowiskiem podatnika nie ma wpływu na nierzetelność księgi. Zgodnie z treścią §11 ust.4 pkt 5 przytoczonego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgę uznaje się za rzetelną również , gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Każde skorygowanie omyłki w księdze nie pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania i powinno znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednio skorygowanej deklaracji dotyczącej zaliczki na podatek dochodowy . W konkretnym przypadku wskazanym we wniosku wpływ skorygowania omyłki w księdze na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie powoduje zwiększenia zaliczki i powstania zaległości podatkowej, lecz jej zmniejszenie. Tym samym nie skorzystanie z prawa złożenia korekty deklaracji w sytuacji, w której nie zaniżono podstawy opodatkowania, należy pozostawić swobodzie wyboru dokonanego przez samego podatnika, tym bardziej, że zasady sporządzania deklaracji podatkowej w tak zwanym rachunku narastającym pozwalają na uwzględnienie prawidłowej podstawy opodatkowania w deklaracji składanej za najbliższy okres.

W stanie faktycznym wskazanym we wniosku i w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia organ podatkowy potwierdza stanowisko podatnika w sprawie memoriałowej zasady potrącania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale z zastrzeżeniem, że ma ona zastosowanie w odniesieniu do kosztów, których charakter pozwala na powiązanie ze ściśle określonym przychodem oraz potwierdza stanowisko podatnika w sprawie możliwości skorygowania błędnych zapisów w księdze i uznawaniu za rzetelną księgi, jeżeli błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Na postanowienie przysługuje zażalenie w terminie 7 dni od dnia doręczenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego.