POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 02.11.2005 r. (wpłynęło do tutejszego Urzędu Skarbowego w dniu 04.11.2005 r. i uzupełnione w dniu 30.11.2005r. ).

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe w zakresie uznania za zaliczkę w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. otrzymanej kwoty zaliczki w wysokości 10% wartości całego kontraktu przed realizacją jakichkolwiek czynności kontraktu.

UZASADNIENIE

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę XXX Sp. z o.o. (XXX) wynika, iż zawarła kontrakt z kontrahentem z siedzibą w Uzbekistanie (kontrahent), którego przedmiotem jest dostawa wraz z montażem "pod klucz" kilkudziesięciu jednakowych instalacji (linii technologicznych), instalowanych w placówkach edukacyjnych. Wykonanie przez XXX umowy względem każdej instalacji obejmuje cztery odrębne czynności (czynności kontraktu): (I) przedwysyłkową kontrolę jakościową, ilościową i wartościową wysyłanych elementów instalacji, (II) dostawę kompletu elementów na odcinku z Polski do składu celnego na granicy Uzbekistanu (skład celny) celem wydania dostarczonych elementów kontrahentowi, (III) wykonanie kontroli prac przygotowawczych wykonanych przez kontrahenta uzbeckiego oraz (IV) przeprowadzenie montażu dostarczonych przez kontrahenta elementów w gotową instalację na faktycznym miejscu montażu; obejmuje ona w szczególności rozruch urządzenia i regulację parametrów, szkolenia wyznaczonych pracowników kontrahenta na miejscu pracy zamontowanej instalacji. Kontrakt przewiduje odrębne płatności za każdą czynność wymienioną w punkcie poprzedzającym i w odniesieniu do każdej instalacji. Odrębnie płatna jest przez kontrahenta kontrola przedwysyłkowa, dostawa elementów do składu celnego, kontrola prac przygotowawczych, usługa montażu oraz usługa szkolenia. Kontrakt nie jest kontraktem rezultatu co do całości przedsięwzięcia. W konsekwencji, XXX nie jest odpowiedzialna za rezultat jako całość przedsięwzięcia, lecz wyłącznie za wykonanie poszczególnych czynności w odniesieniu do konkretnych instalacji.

Każda czynność jest przedmiotem odrębnego odbioru przez kontrahenta i XXX otrzymuje za nią odrębną, ustaloną w kontrakcie płatność. Aczkolwiek kalkulacja kontraktu obejmuje całość świadczenia.Wykonanie każdej czynności XXX w odniesieniu do danej instalacji jest zatwierdzane przez kontrahenta lub działającą w jego imieniu firmę, odpowiednio dokumentowane i - po takim zatwierdzeniu - stanowi podstawę do ujęcia tej czynności w fakturze VAT oraz naliczenia stosownej płatności. W toku wykonywania kontraktu XXX wystawia faktury VAT na rzecz kontrahenta uzbeckiego z tytułu wykonania czynności objętych kontraktem, a także na zaliczkę otrzymywaną od kontrahenta z góry na poczet kontraktu, w wysokości 10% wartości całości kontraktu. Faktury VAT za wykonane czynności obejmują jedynie czynności już wykonane i pozytywnie odebrane przez kontrahenta. Natomiast faktura VAT z tytułu otrzymanej zaliczki jest wystawiana jeszcze przed podjęciem jakichkolwiek czynności z zakresu realizacji kontraktu; ma ona na celu uwiarygodnienie kontrahenta względem XXX. Otrzymana przez XXX zaliczka przed przystąpieniem do realizacji kontraktu jest - zgodnie z kontraktem - proporcjonalnie zaliczana na poszczególne płatności za wykonanie czynności w ten sposób, iż w każdej wystawionej przez XXX fakturze VAT "sprzedażowej" tj. z tytułu wykonanych czynności - wysokość kwoty do zapłaty zostaje każdorazowo pomniejszona o 10%.

Faktura "sprzedażowa" wartościowo opiewa na całość kwoty należnej, natomiast z wpłaconej już zaliczki zaliczeniu na zapłatę danej faktury VAT podlega 10% jej wartości. W ten sposób suma należnych płatności wynikających ze wszystkich faktur VAT "sprzedażowych" wynosi 90% wartości kontraktu, pozostałe 10% wartości kontraktu stanowi zaliczka przekazana XXX przed rozpoczęciem jego realizacji.Jeżeli do realizacji kontraktu nie dojdzie w całości lub w części, zaliczka podlega zwrotowi w takim zakresie, w jakim nie została zaliczona do przychodów w ramach faktur VAT za dokonane czynności kontraktu. Innymi słowy, podlega ona zwrotowi w takiej części, w jakiej nie stała się zapłatą za czynności wykonane. Płatności kontrahenta uzbeckiego będą realizowane na rzecz XXX za pośrednictwem banku polskiego (BGK), zgodnie z odrębną umową finansowania, zawartą przez kontrahenta uzbeckiego (XXX nie jest stroną tej umowy). Płatność następuje na podstawie wystawionej przez XXX faktury VAT zatwierdzonej przez kontrahenta lub wspomniany wyżej bank. Płatności za wykonane czynności są wymagalne dopiero po wykonaniu czynności kontraktu, to jest po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi. Wyjątkiem jest dostawa elementów na rzecz kontrahenta, gdzie ze względu na zapewnienie płynności finansowej XXX - płatność z tytułu dostawy jest wymagalna już w momencie dokonania odprawy celnej na granicy polskiej (potwierdzenie wywozu elementów poza terytorium Unii Europejskiej). Znaczną część świadczenia XXX na rzecz kontrahenta uzbeckiego w imieniu XXX będzie realizować kilku podwykonawców, których zakres zobowiązań jest regulowany w kontraktach podwykonawczych, zawartych pomiędzy XXX a poszczególnymi podwykonawcami. Wszyscy podwykonawcy działają w imieniu XXX i na jego odpowiedzialność względem kontrahenta uzbeckiego.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy otrzymana od kontrahenta uzbeckiego zaliczka 10% wartości kontraktu przed przystąpieniem do realizacji kontraktu na poczet całości jego wartości stanowi zaliczkę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w momencie otrzymania?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie (1) jest pozytywna - czy zgodna z przepisami prawa jest polityka XXX polegająca na sukcesywnym zaliczaniu otrzymanej zaliczki w przychody podatkowe poprzez zaliczenie do przychodów podatkowych każdorazowo części zaliczki wynoszącej 10% wartości faktury wysławianej po dokonaniu danej czynności (pkt. 14 stanu fatycznego)?.

W przekonaniu Podatnika zaliczka otrzymana przez Spółkę przed przystąpieniem do realizacji kontraktu stanowi zaliczkę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dostawy towarów i usług, na poczet których została udzielona. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem Spółki przedstawiona przez XXX polityka jest prawidłowa. Zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o p.d.o.p. istotą zaliczki jest jej przeznaczenie "na poczet" przyszłych dostaw towarów i usług. Stwierdzenie na co "na poczet jakich dostaw" przeznaczona jest zaliczka, zależy od stron umowy. Strony, zgodnie ustaliły, iż zaliczka wynosząca 10% wartości kontraktu zostanie rozliczona w fakturach VAT "sprzedażowych" dokumentujących dostawy towarów i usług poprzez każdorazowe zaliczenie jej na 10% wartości każdej takiej faktury. W związku z tym należy uznać, iż zaliczka jest wręczona na poczet przyszłych dostaw, co uzasadnia powyższy pogląd XXX.

Naczelnik Drugiego MUS po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając za prawidłowe stanowisko Podatnika informuje, co następuje:

W związku z faktem, iż Spółka zwracała się już do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z prośbą wydanie interpretacji w podobnym stanie faktycznym we wniosku z dnia 04.11.2005r., na które Podatnikowi została udzielona odpowiedź postanowieniem Nr 1472/ROP1/423-124/150/05/AF z dnia 05.07.2005r. - które po wniesieniu przez Spółkę zażalenia zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr 1401/PD-423OZ-58/05/EJ z dnia 06.10.2005r., tutejszy organ podatkowy informuje, iż przedmiotowa interpretacja - zgodnie z oświadczeniem Spółki nie dotyczy kontraktu o którym była mowa w w/w wniosku oraz udzielonej interpretacji.W przedmiotowej sprawie rozstrzygające znaczenie będzie miało ustalenie czy otrzymana przez Spółkę płatność z tytułu wystawionej faktury VAT na zaliczkę w wysokości 10% wartości kontraktu stanowi zapłatę za częściowo wykonane świadczenie (usługę) wynikającą z postanowień kontraktu, czy też jest jedynie zaliczką na poczet przyszłych świadczeń wykonywanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Szczególnym rodzajem przychodów są przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem są to przychody związane z działalnością gospodarczą, które stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością) choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Jednocześnie ustawodawca w art. 12 ust. 3a w/w ustawy precyzyjnie określił moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Natomiast przepis art. 12 ust. 4 w/w ustawy zawiera zamknięty katalog należności, których do przychodów się nie zalicza. I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak z powyższego wynika przychodami nie są otrzymane pieniądze jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty i zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez Podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Według "Popularnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Bogusława Dunaj (Wydawnictwo Wilga Sp. z o.o.) "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Innymi słowy jest to zadatek. Natomiast "zaliczka" - to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

W opisanej we wniosku sytuacji Spółka wystawiła fakturę na zaliczkę otrzymywaną od kontrahenta "z góry" na poczet kontraktu, w wysokości 10% wartości całości kontraktu jeszcze przed podjęciem jakichkolwiek czynności z zakresu realizacji kontraktu mającą na celu uwiarygodnienie kontrahenta względem Spółki, która jest proporcjonalnie zaliczana na poszczególne płatności za wykonane przez Spółkę czynności.

Zdaniem organu podatkowego otrzymana "z góry" kwota wynikająca z faktury "zaliczkowej" w wysokości 10% wartości kontaktu stanowi zaliczkę w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o p.d.o.p., na poczet realizacji kontraktu który ma być wykonany w przyszłym okresie sprawozdawczym, bowiem Spółka otrzymując przedmiotową zaliczkę, nie podjęła jeszcze jakichkolwiek działań w zakresie realizacji kontraktu. Otrzymana zaliczka stanie się przychodem podatkowym dopiero w momencie wykonania przez Spółkę usługi tytułem której została wpłacona. W zakresie prawidłowości zastosowanej przez Spółkę polityki polegającej na sukcesywnym zaliczaniu otrzymanej zaliczki w przychody podatkowe poprzez zaliczenie do przychodów podatkowych każdorazowo części zaliczki wynoszącej 10% wartości faktury wystawianej po dokonaniu danej czynności zostanie wydane odrębne postanowienie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego MUS uznając stanowisko Spółki za prawidłowe postanowił jak na wstępie.

W zakresie obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług VAT odpowiedź również zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.)