POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni działając na podstawie art.14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 27 października 2005r., w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza , iż przedstawione we wniosku stanowisko że :

� przy ustalaniu dodatniej wartości firmy należy uwzględnić zobowiązania przejęte w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa;

� przepis art.16 ust.1 pkt 63 lit.d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za przejęte udziały, nie ma zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, ma zastosowanie w przypadku wnoszenia aportem poszczególnych środków trwałych;

� są kosztem uzyskania przychodów spółki z o.o. koszty poniesione przez tę spółkę związane z podwyższeniem kapitału zakładowego takie, jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, opłaty notarialne;
- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W złożonym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny :

Państwo "X" prowadzą wspólnie firmę małżeńską, bez zawarcia umowy spółki cywilnej. Istnieje między małżonkami wspólność majątkowa, a dochód ze wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej dzielony jest po 50% i opodatkowany podatkiem liniowym 19% w oparciu o art. 33c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie posiadają dwa odrębne numery NIP. Numerem podawanym na fakturach, ofertach jest numer NIP małżonki. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zobowiązuje małżonków zarejestrowanych w ewidencji działalności gospodarczej na podstawie wspólnego wpisu pod jednym numerem, aby do 31 grudnia 2005r. dopełnić formalności związanych ze zmianą wspólnego wpisu pod rygorem wykreślenia z ewidencji. W związku z tym obowiązkiem małżonkowie zdecydowali wnieść wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do wcześniej założonej, zarejestrowanej w KRS spółki z o.o. Prowadzone wspólnie przez małżonków przedsiębiorstwo ( określone w art. 551 Kodeksu Cywilnego ) zostanie wniesione jako udział, zwiększając kapitał zakładowy spółki z o.o. Przedmiotem złożonego wniosku są m.in. zapytania :

� czy przy ustalaniu dodatniej wartości firmy (art.16g pkt 2 ustawy o pdatku dochodowym od osób prawnych ) w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. można uwzględnić zobowiązania przejęte w ramach przedsiębiorstwa, które spowodują, że wartość nominalna wydanych udziałów, o którą wzrośnie kapitał zakładowy, będzie niższa niż wartość rynkowa środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa; oraz

� czy art.16 ust.1 pkt 63 lit.d) w/w ustawy wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za przejęte udziały, nie ma zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, w którym jednym ze składników są zobowiązania;

� czy są kosztem uzyskania przychodów spółki z o.o. koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego ( poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa ) takie, jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, opłaty notarialne;.

Zdaniem Wnioskodawców :

� przy ustalaniu dodatniej wartości firmy należy uwzględnić zobowiązania przejęte w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa co spowoduje, że wartość wydanych udziałów będzie kształtowała się na poziomie co najmniej wniesionego majątku netto. Osiągnięcie dodatniej wartości firmy daje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej wprowadzonych środków trwałych mimo, że wartość rynkowa środków trwałych jest wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o które podwyższony został kapitał zakładowy;

� przepis art.16 ust.1 pkt 63 lit.d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za przejęte udziały, nie ma zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo - ma zastosowanie w przypadku wnoszenia aportem poszczególnych środków trwałych;

� koszty poniesione przez spółkę z o.o. związane z podwyższeniem kapitału zakładowego takie, jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, opłaty notarialne są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Rozstrzygnięcie pierwszego z problemów znajduje się w art.16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm ), zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową z dnia nabycia składników majątkowych wchodzących w skład nabytego (zakupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art.4a pkt 2w/w ustawy, pojęcie składniki majątkowe oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art.16g ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica zawsze między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za ten wkład (ponieważ nie występuje cena nabycia), a wartością rynkową składników majątkowych (aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości) pomniejszoną o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wnoszącego przedsiębiorstwo.

Drugi z przedstawionych problemów dotyczy postanowienia art.16 ust.1 pkt 63 lit.d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Przepis ten wyłącza z kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu, nie różnicując, czy aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo, czy też w innej postaci. Jednakże w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wyodrębnienie poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz określenie ich wartości początkowej przeprowadzone jest do celów amortyzacji. Nie w każdej sytuacji istnieje bezpośrednie odniesienie tej wartości do wartości kapitału zakładowego (tworzonego lub podwyższanego). Trudno więc znaleźć uzasadnienie dla zastosowania przepisu art.16 ust.1 pkt 63 lit.d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa.

W kwestiach poruszanych w trzecim zapytaniu należy sięgnąć do ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej Ksh) regulującej tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

W myśl przepisów art. 157 Ksh umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 § 1 Ksh). Do powstania spółki z o.o. wymaga się m.in. zawarcia umowy spółki (akt notarialny) oraz wpisu do rejestru. Każda zmiana umowy spółki, w tym także dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, wymaga uchwały wspólników, która to uchwała powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza, oraz wymaga wpisu do rejestru (art. 255 Ksh), którego dokonuje sąd rejestrowy na podstawie zgłoszenia zarządu spółki.

Ustawa z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz.959 ze zm. - zwana dalej PCC) opodatkowuje m.in. umowy spółki i zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, przy czym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością -wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego (art.1 ust.1 pkt 1 i 2 i ust.3 pkt 3 PCC). Obowiązek podatkowy i obowiązek zapłaty tego podatku w tym przypadku ciąży, zgodnie z art.4 pkt 2 i art.5 ust.1 PCC, na spółce mającej osobowość prawną.

W świetle powyższego, podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. wywołuje szereg obowiązków, które z kolei mogą być związane z poniesieniem przez spółkę wydatków na należne opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów znalazły uregulowanie w przepisach art. 15 - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art.15 ust.1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Wskazany art.16 ust.1 ustawy zawiera katalog wydatków definitywnie wyłączonych z kosztów uzyskania oraz wydatków, co do których istnieją szczególne uregulowania.

Poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. wydatki na opłaty notarialne, sądowe czy podatek od czynności cywilnoprawnych, z definicji, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. O ich uznaniu za koszt musi przesądzać ogólna reguła wskazana w art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Generalnie przyjąć można, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jedną z funkcji kapitału zakładowego spółki z o.o. jest funkcja gospodarcza, ponieważ daje on podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych spółce kredytów. Można przyjąć także, że kapitał zakładowy stanowi sumę "czystego" majątku, którą spółka w interesie wierzycieli zobowiązuje się utrzymać w całości i nie rozdzielać pomiędzy wspólników. W świetle powyższego wydatki, które spółka zobowiązana jest ponieść w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego trudno nie uznać za gospodarczo uzasadnione i związane z działalnością gospodarczą i zakwestionować prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa interpretacja :

- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;

- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Ustalono, iż w dacie wydania niniejszego postanowienia nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu, w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.