Wnioskujący w swym podaniu z dnia 29.11.2005r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 29.11.2005r.) wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako komandytariusz spółki komandytowej (dalej: określona jako Spółka), posiadający 98,99% udziałów. Dla celów rozliczenia podatkowego 98,99% przychodów Spółki oraz kosztów ich uzyskania stanowi przychód i koszt Wnioskującego.

W związku z dokonywaniem operacji walutowych Spółka utrzymuje środki walutowe na rachunku dewizowym w banku. Wpływy na ten rachunek są wynikiem zapłaty należności przez kontrahentów Spółki, natomiast wypływy z rachunku są związane z zapłatą zobowiązań bądź odsprzedażą waluty do banku.

W przypadku zapłaty zobowiązań, w związku ze zmianą kursów walut powstają różnice kursowe, wynikające z różnic pomiędzy dniem zarachowania faktury (kurs średni NBP) a dniem zapłaty (kurs sprzedaży walut banku dewizowego). Natomiast w przypadku otrzymania należności różnice kursowe wynikają z różnic między dniem zarachowania faktury (kurs średni NBP) a dniem otrzymania należności (kurs kupna waluty banku dewizowego). Powyższe różnice Spółka traktuje jako zrealizowane, stanowiące przychody i koszty podatkowe.

Na koniec roku Spółka dokonuje wyceny środków pozostałych na rachunku dewizowym, stosując średni kurs NBP obowiązujący na dzień bilansowy. Powstała różnica jest rezultatem wyceny bilansowej, która skorygowana jest o saldo rachunku dewizowego, wyrażonego w złotych. Spółka nie traktuje tak wyliczonej różnicy jako zrealizowanej dla celów podatkowych.

Wątpliwości Wnioskującego powstały w odniesieniu do kursów, jakie należy przyjąć do wyceny wpływu i rozchodu waluty na i z rachunku dewizowego. Czy w sytuacji, jeśli powstaną różnice przy wpływie i rozchodzie waluty, należy je traktować jako zrealizowane, mające wpływ na podstawę opodatkowania i jak należy je ustalić?

Wnioskujący, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, po zacytowaniu przepisów art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że podatnicy wyliczający różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są stosować kursy walut:

1) w przypadku walut wpływających na dewizowy rachunek – kurs kupna walut banku, z usług którego korzysta podatnik (art. 12 ust. 2a),

2) w przypadku faktycznej zapłaty z dewizowego rachunku za zobowiązania opiewające na walutę obcą – według kursu sprzedaży walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a),

3) w przypadku odsprzedaży bankowi posiadanych na rachunku walut - według kursu kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust. 2a).

We wszystkich tych przypadkach zastosowanie mieć będą kursy walut z dnia wystąpienia zdarzenia gospodarczego.

Biorąc pod uwagę, że wpływy i rozchody walut wyceniane są w ciągu roku obrotowego po różnych kursach, odpowiednio kupna niższym i sprzedaży wyższym, to powstała z tego tytułu różnica kursowa (między kursem kupna i kursem sprzedaży) wpływa na saldo rachunku dewizowego, które w końcowych przypadkach może być ujemne (nierealne).

W celu zobrazowania problemu Wnioskujący posłużył się następującym przykładem –Spółka komandytowa otrzymała 100 EUR tytułem zapłaty od klienta, któremu sprzedała swoje wyroby. Wartość tego wpływu na rachunek po kursie kupna 4,0 wyniosła 400 PLN. Tego samego dnia, Spółka zapłaciła swoje zobowiązanie w kwocie 100 EUR. Wartość tego rozchodu po kursie sprzedaży 4,2 wyniosła 420. Na koncie powstanie zatem saldo, podczas gdy faktycznie Spółka nie posiada waluty. Saldo to powinno zostać zaksięgowane po stronie kredytowej. Saldo to pochodzi z różnicy pomiędzy kursem sprzedaży z dnia spłaty zobowiązania oraz kursu kupna walut z dnia otrzymania walut, którymi zapłacono zobowiązanie. Zważywszy, że w krótkim czasie (np. jeden dzień) kurs sprzedaży jest zawsze wyższy niż kurs kupna banku (różnica jest marżą na sprzedaży walut dokonywanej przez bank) w przypadku, gdy wpływ i rozchód waluty będzie miał miejsce jednego dnia, zawsze powstaje dodatnia różnica między kursem, po jakim waluta wypływa z rachunku a kursem, po jakim nań wpływa. Teoretycznie różnica ta oznacza przyrost wartości waluty jednak przyrost ten nie jest uzasadniony ekonomicznie. Wynika on wyłącznie z obowiązku stosowania różnych kursów walut przy wpływie i wypływie waluty, a więc równa się marży banku w danym dniu.

Zdaniem Wnioskującego w sytuacji wyceny sald kont rachunków dewizowych, w wyniku którego następuje również urealnienie salda tego rachunku (jak wspomniano wcześniej wskutek stosowania różnych kursów – po stronie wpływu niższy kurs kupna i po stronie wypływu wyższy kurs sprzedaży) nie występują żadne zdarzenia gospodarcze, o którym mowa w art. 15 ust. 1a i w art. 12 ust. 2a ustawy CIT. Stąd w opinii Wnioskującego powstałe różnice kursowe nie stanowią kosztów, ani przychodów dla celów podatkowych.

Wątpliwości Wnioskującego powstały jednak w związku z brzmieniem analizowanych przepisów. Po dokonaniu ich literalnej wykładni można bowiem dojść do wniosku, że dochodzi do realizacji różnic kursowych. Powołując się na powyższy przykład liczbowy w sytuacji, gdy na rachunek dewizowy wpłynie waluta i zostanie w całości rozchodowana, powstanie różnica, która w świetle art. 15 ust. 1a ustawy CIT stanowiłaby koszt uzyskania przychodu (jako różnica miedzy kursem sprzedaży z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania a kursem kupna z dnia otrzymania należności). Podążając tym tokiem rozumowania, Wnioskujący wskazał, że w zależności od przyczyn wpływu i wypływu waluty na rachunek dewizowy, mogą powstać cztery rodzaje różnic kursowych:

• przy sprzedaży waluty do banku, gdy zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy CIT następuje faktyczne otrzymanie przychodu, powstają różnice będące przychodem:

1) między wartością środków wynikającą z zastosowania kursu kupna banku z dnia sprzedaży waluty, a ich wartością przy zastosowaniu kursu kupna z dnia otrzymania należności, lub

2) między wartością środków wynikającą z zastosowania kursu kupna banku z dnia sprzedaży waluty a ich wartością przy zastosowaniu kursu sprzedaży z dnia zakupu waluty od banku;

• przy zapłacie zobowiązania walutowego, gdy zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy CIT następuje faktyczne dokonanie zapłaty, powstają analogiczne różnice będące kosztem:

3) między wartością zobowiązania przeliczonego według kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania, a wartością tych środków według kursu kupna z dnia otrzymania należności, lub

4) między wartością zobowiązania przeliczonego według kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania, a wartością tych środków według kursu sprzedaży z dnia zakupu waluty od banku.

Analiza językowa wspomnianych przepisów prowadziłaby do wniosku, iż powyższe różnice wpływają na podstawę opodatkowania w następujący sposób:

- dodatnie różnice (1) oraz (2) , jako różnice wpływające na przychody, zwiększają przychody (czyli zwiększają podstawę opodatkowania); ujemne różnice (1) oraz (2) zmniejszają z kolei przychody (i podstawę opodatkowania);

- dodatnie różnice (3) oraz (4) , jako różnice wpływające na koszty, zwiększają koszty uzyskania przychodów (tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania); ujemne różnice (3) oraz (4) zmniejszają koszty uzyskania przychodów (czyli zwiększają podstawę opodatkowania).

W ocenie Wnioskującego przedstawiona wyżej interpretacja zgodna jest z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 2a ustawy CIT oraz art. 15 ust. 1a ustawy CIT.

W związku z wyżej wskazanymi wnioskami nasuwającymi się z literalnego brzmienia analizowanych przepisów ustawy CIT oraz biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskującego, zgodnie z którym nie dochodzi do realizacji, z punktu widzenia podatkowego, różnic kursowych wskutek zastosowania niższego kursu kupna i wyższego kursu sprzedaży dla wyceny wpływu i rozchodu waluty na i z rachunku dewizowego, Wnioskujący jako Komandytariusz Spółki komandytowej wnosi o udzielenie pisemnej informacji w tym zakresie.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ podatkowy podkreśla, iż Wnioskujący wskazał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej oraz 98,99% (tj. w wysokości wielkość udziałów Wnioskującego w spółce komandytowej) przychodów tej Spółki i kosztów ich uzyskania stanowi przychód i koszt Wnioskującego. Z kolei w treści wniosku Wnioskujący, będący spółką kapitałową prawa niemieckiego, wskazuje, iż wątpliwości w odniesieniu do podatkowych różnic kursowych powzięła „Spółka”. Wnioskujący prezentuje również stanowisko „Spółki”. Termin „Spółka” zgodnie z treścią wniosku z dnia 29.11.2005r. (str.1 wniosku) należy rozumieć jako spółkę komandytową. Z powyższego zatem wynika, iż Wnioskujący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów – w tym z tytułu różnic kursowych - wygenerowanych przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do udziału w zysku, jaki Wnioskujący posiada w spółce komandytowej.

Dlatego też Wnioskujący jako Komandytariusz polskiej Spółki Komandytowej jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie przedstawionym we wniosku z dnia 29.11.2005r.

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów. Tutejszy organ podatkowy wskazuje ponadto, że pytanie Wnioskującego dotyczy przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Z uwagi na to w niniejszym postanowieniu organ ustosunkuje się jedynie do problemu tego rodzaju podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Natomiast w przepisie art. 12 ust. 2a stanowi się, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przychód z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych powstaje jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie, kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania albo zakupionej w banku, przeliczonej po ówczesnym kursie sprzedaży. Różnica ta zwiększa przychody podatkowe. Jeżeli relacja ww. kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku z dnia odsprzedaży waluty jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymania waluty z transakcji albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego zakupu od banku, przychody podatkowe ulegają obniżeniu. Innymi słowy, przychód z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych powstaje wówczas, gdy podatnik odsprzedaje bankowi walutę obcą (wycofuje ją z rachunku walutowego, zamieniając na złote). W takiej sytuacji do ustalenia różnicy przyjmuje się ogłoszony przez bank kurs kupna (kurs po jakim podatnik sprzedał walutę bankowi). W zależności od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie odsprzedawanej waluty, kurs ten powinien być porównany z:

- kursem kupna walut z dnia ich otrzymania – jeśli wpłynęły na rachunek bankowy podatnika jako zapłata od kontrahentów np. z tytułu transakcji eksportowych,

- kursem sprzedaży z dnia nabycia walut, jeśli podatnik kupił waluty od banku.

Dodatnia różnica kursowa (gdy aktualny kurs waluty jest wyższy niż historyczny – z dnia jej otrzymania lub zakupu) powiększa przychód, ujemna go pomniejsza.

Dla zobrazowania powyższego wywodu przedstawia się poniższy przykład:1 kwietnia podatnik wycofał z konta walutowego 1000 euro, zamieniając tę kwotę na złote. 600 euro pochodziło z wpływów z tytułu transakcji eksportowej (kwota wpłacona w dniu 10 stycznia na rachunek bankowy przez zagranicznego kontrahenta). 400 euro podatnik kupił 15 lutego w banku. Kwotę 1000 euro należy przeliczyć wg ogłoszonego przez bank na 1 kwietnia kursu kupna (np. 4,15 zł).: 1000x4,15=4150 zł. Kwotę 600 euro przelicza się według ogłoszonego przez bank na 10 stycznia kursu kupna (np. 4,18 zł): 600x4,18 zł=2508 zł. Kwotę 400 euro – według ogłoszonego przez bank na 15 lutego kursu sprzedaży (np. 4,20 zł): 400x4,20 zł=1680 zł. Różnica kursowa wyniesie 4150 zł – (2508 zł+1680 zł)=4150 zł – 4188 zł = -38 zł. Ponieważ powstała różnica jest ujemna, pomniejsza przychody podatnika.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych reguluje przepis art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że podatkowe różnice kursowe, skutkujące obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów powstać mogą jedynie w związku ze spłatą zobowiązań przez podatnika, wyrażonych w walucie obcej. Z przepisu art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej wynika bowiem, że:

- koszt uzyskania przychodu ustala się tylko w przypadku, gdy zgromadzona na rachunku bankowym waluta posłużyła podatnikowi do spłaty jego zobowiązań (mowa bowiem w przepisie o dniu faktycznej zapłaty),

- dla obliczenia różnicy przyjmuje się ogłoszony przez bank kurs sprzedaży waluty z dnia, w którym miała miejsce faktyczna zapłata walutą za zobowiązania,

- kurs ten porównuje się z ogłoszonym przez bank kursem kupna waluty (jeśli wcześniej podatnik otrzymał ją np. od kontrahenta) lub z kursem sprzedaży waluty (gdy wcześniej podatnik kupił ją od banku).

Dodatnia różnica kursowa (pojawiająca się, gdy aktualny kurs sprzedaży jest wyższy niż kurs historyczny – z dnia otrzymania waluty bądź z dnia jej zakupu) zmniejsza koszty uzyskania przychodów, ujemna (powstająca w sytuacji odwrotnej) je powiększa.

Dla czytelniejszego zobrazowania problemu, przedstawia się poniższy przykład. 1 kwietnia podatnik za pośrednictwem banku zapłacił zagranicznemu dostawcy 1000 euro. 600 euro pochodziło z wpływów z tytułu eksportu (była to kwota wpłacona 10 stycznia na rachunek bankowy przez zagranicznego kontrahenta). 400 euro podatnik dokupił 15 lutego w banku. Kwotę 1000 euro należy przeliczyć według ogłoszonego przez bank na 1 kwietnia kursu sprzedaży (np. 4,20 zł): 1000x4,20 zł=4200 zł. Kwotę 600 euro – według ogłoszonego przez bank na 10 stycznia kursu kupna (np. 4,00zł):600x4,00 zł=2400 zł. Kwotę 400 euro – według ogłoszonego przez bank na 15 lutego kursu sprzedaży (np. 4,18 zł): 400x4,18 zł=1672 zł. Różnica kursowa wyniesie 4200 zł – (2400 zł+1672 zł)=4200 zł-4072 zł= 128 zł. Wskazana różnica jest dodatnia i zmniejszy koszty uzyskania przychodów. Za zobowiązanie o wartości 4200 zł podatnik zapłacił bowiem walutą, którą faktycznie kupił za 4072 zł.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje, że powstawanie podatkowych różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, skutkujące podwyższeniem albo obniżeniem odpowiednio przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, uzależnione jest od dokonania faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Wykładania gramatyczna i językowa, wskazanych w niniejszym postanowieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, implikuje bowiem taki wniosek.

Wobec powyższego, tutejszy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika, zgodnie z którym, nie dochodzi do realizacji, z punktu widzenia podatkowego, różnic kursowych, wskutek zastosowania niższego kursu kupna i wyższego kursu sprzedaży dla wyceny wpływu i rozchodu waluty na i z rachunku dewizowego. Faktyczny transfer pieniężny, polegający na faktycznym wpływie na rachunek bankowy Spółki waluty obcej oraz wypływie z tego rachunku, stanowi zdarzenie gospodarcze, mogące powodować powstanie różnic kursowych, mających wpływ, na podstawę opodatkowania.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.