INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2012 r. (data wpływu 13.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykonania przez SKA zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykonania przez SKA zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej również „Spółka”). Fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej „FIZ”) jest m.in. akcjonariuszem w spółce komandytowo -akcyjnej (dalej: „SKA”) prowadzącej działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych i działalność hotelową. Obecnie rozważane jest przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych aktywów pod FIZ. Jeden z możliwych scenariuszy zakłada:

1. wniesienie wkładu pieniężnego przez SKA do Spółki, który zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego;
2. udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki SKA w wysokości odpowiadającej wysokości wkładu gotówkowego (dalej „Pożyczka”); alternatywnie dojdzie do emisji obligacji przez SKA o wartości odpowiadającej wysokości wkładu gotówkowego, emisja zostanie objęta przez Spółkę (dalej „Obligacje”).
   
   

W związku z tymi działaniami z jednej strony powstanie zobowiązanie SKA do wpłaty środków tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, a z drugiej strony będzie zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty Pożyczki czy wynagrodzenia za objęcie emisji Obligacji. Dla uniknięcia przepływów pieniężnych strony mogą dokonać potrącenia wzajemnych należności do wysokości niższego zobowiązania.

W wyniku tego działania:

• wkład pieniężny do Spółki zostanie opłacony;

• SKA będzie zobowiązana do spłaty Pożyczki na rzecz Spółki lub wykupu Obligacji.
  
  

Nie jest jednak wykluczone, że SKA nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi na zwrot Pożyczki lub wykup Obligacji. Celem zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, SKA może dokonać – zamiast spłaty pieniężnej zobowiązania wobec Spółki z tytułu Pożyczki/Obligacji – przeniesienia na Spółkę swojego przedsiębiorstwa (dalej „Przedsiębiorstwo”) za zgodą Spółki.

Wartość Przedsiębiorstwa będzie, co do zasady, odpowiadała wysokości zobowiązania SKA z tytułu Pożyczki/Obligacji. W przypadku różnic w wartości strony mogą dokonać odpowiednich rozliczeń.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzi w szczególności własność zabudowanej nieruchomości, w oparciu o którą prowadzona jest działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych oraz działalność hotelowa (dalej „Centrum”) oraz inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W związku z transakcją, wraz z Przedsiębiorstwem Spółka przejmie również zobowiązania związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w szczególności Wnioskodawca przejmie zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej (dalej „Kredyt”). Środki z Kredytu były przeznaczone na spłatę istniejącego zadłużenia finansowego przeznaczonego na sfinansowanie nakładów na Centrum oraz na udzielenie pożyczek – pożyczki (które jeszcze nie zostały spłacone) będą wchodziły w skład Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdyby doszło do wykonania przez SKA zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą – po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia na jego rzecz, za jego zgodą, własności Przedsiębiorstwa należącego do SKA, będącego dłużnikiem Spółki z tytułu Pożyczki lub Obligacji, w celu zwolnienia się z zobowiązania wobec Spółki, nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), PCC podlega zamknięty katalog czynności:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

• umowy dożywocia,

• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

• ustanowienie hipoteki,

• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

• umowy depozytu nieprawidłowego,

• umowy spółki.
  
  

Ponadto, PCC podlegają zmiany wymienionych wyżej umów (jeśli skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania) a także orzeczenia sądów (w tym polubownych) oraz ugody – jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak wymienione wyżej czynności/zmiany umów.

Powyższe oznacza, iż opodatkowaniu PCC podlegają ściśle określone czynności wskazane w powołanym powyżej katalogu. Należy uznać, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów PCC było precyzyjne określenie zakresu czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie przez ustawodawcę zasady numerus clausus, czyli katalogu zamkniętego zdarzeń i czynności, które podlegają PCC, oznacza że żadna czynność prawna, która w tym katalogu nie została wymieniona, nie podlega PCC. Wyklucza to możliwość stosowania przepisów Ustawy PCC do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych czy ekonomicznych, które czynności te wywołują.

Powyższe stanowisko jest też podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że „z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi”. (Interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2008 r. sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK). W innej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż „szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone”. (Indywidualna interpretacja z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPB2/436-112/08-2/MK).

Czynność przeniesienia własności Przedsiębiorstwa, w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, celem zwolnienia się ze zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach „datio in solutum” (lub „świadczenia w miejsce wykonania”). Zgodnie z przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zmianami) „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa”. Jest to czynność zupełnie innego rodzaju aniżeli np. umowa sprzedaży bądź darowizny (które regulują inne przepisy Kodeksu cywilnego, specyficznie określające elementy istotne tych umów). W przypadku bowiem dokonania datio in solutum nie dochodzi do zawarcia nowej umowy, określającej nowe zobowiązania stron. W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny). Przeciwnie, na mocy datio in solutum dłużnik doprowadza do wygaśnięcia wcześniejszych zobowiązań.

Przeniesienie własności Przedsiębiorstwa (czynność rozporządzająca) nie następuje jednak w wykonaniu umowy sprzedaży (zgodnie z definicją w art. 535 Kodeksu cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC (np. umowy zamiany czy zmiany umowy spółki). Przeniesienie własności Przedsiębiorstwo miałoby bowiem nastąpić w celu rozliczenia zobowiązania SKA do spłaty Pożyczki czy wykupu Obligacji.. Tym samym miałoby miejsce świadczenie w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa w miejsce wykonania zobowiązania do spłaty Pożyczki czy wykupu Obligacji.

Reasumując, czynność spełnienia świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz Spółki za jej zgodą, Przedsiębiorstwa przez SKA będącego dłużnikiem Spółki z tytułu udzielonej Pożyczki lub emisji Obligacji, celem zwolnienia się z długu, nie będzie podlegała PCC – jako że czynność ta nie została zamieszczona w zamkniętym katalogu zdarzeń/ czynności podlegających temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej również „Spółka”). Fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej „FIZ”) jest m.in. akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) prowadzącej działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych i działalność hotelową. Obecnie rozważane jest przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych aktywów pod FIZ. Jeden z możliwych scenariuszy zakłada: wniesienie wkładu pieniężnego przez SKA do Spółki, który zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki SKA w wysokości odpowiadającej wysokości wkładu gotówkowego (dalej „Pożyczka”); alternatywnie dojdzie do emisji obligacji przez SKA o wartości odpowiadającej wysokości wkładu gotówkowego, emisja zostanie objęta przez Spółkę (dalej „Obligacje”). W związku z tymi działaniami z jednej strony powstanie zobowiązanie SKA do wpłaty środków tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, a z drugiej strony będzie zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty Pożyczki czy wynagrodzenia za objęcie emisji Obligacji. Dla uniknięcia przepływów pieniężnych strony mogą dokonać potrącenia wzajemnych należności do wysokości niższego zobowiązania. W wyniku tego działania: wkład pieniężny do Spółki zostanie opłacony, SKA będzie zobowiązana do spłaty Pożyczki na rzecz Spółki lub wykupu Obligacji. Nie jest jednak wykluczone, że SKA nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi na zwrot Pożyczki lub wykup Obligacji. Celem zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, SKA może dokonać – zamiast spłaty pieniężnej zobowiązania wobec Spółki z tytułu Pożyczki/Obligacji – przeniesienia na Spółkę swojego przedsiębiorstwa (dalej „Przedsiębiorstwo”) za zgodą Spółki. Wartość Przedsiębiorstwa będzie, co do zasady, odpowiadała wysokości zobowiązania SKA z tytułu Pożyczki/Obligacji. W przypadku różnic w wartości strony mogą dokonać odpowiednich rozliczeń. W skład Przedsiębiorstwa wchodzi w szczególności własność zabudowanej nieruchomości, w oparciu o którą prowadzona jest działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych oraz działalność hotelowa (dalej „Centrum”) oraz inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W związku z transakcją, wraz z Przedsiębiorstwem Spółka przejmie również zobowiązania związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w szczególności Wnioskodawca przejmie zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej (dalej „Kredyt”). Środki z Kredytu były przeznaczone na spłatę istniejącego zadłużenia finansowego przeznaczonego na sfinansowanie nakładów na Centrum oraz na udzielenie pożyczek – pożyczki (które jeszcze nie zostały spłacone) będą wchodziły w skład Przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynność wykonania przez SKA zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.