W dniu 6.03.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 21.04.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 4.05.2006r.).

W przedmiotowym wniosku Wnioskujący wskazał, że w początkowej fazie działalności Spółka kończyła kolejne lata stratą bilansową. W konsekwencji, obecnie w odpowiedniej pozycji bilansu po stronie kapitałów Spółka wykazuje skumulowane straty z lat ubiegłych.

W celu uregulowania kwestii prezentacji skumulowanych strat z lat ubiegłych w sprawozdaniu finansowym Spółki, jedyny akcjonariusz Spółki (będący spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) zdecydował o umorzeniu części akcji, w wyniku czego umorzony zostanie kapitał akcyjny, a wartość obniżenia kapitału zostanie przekazana na pokrycie strat z lat ubiegłych. W efekcie końcowym w pozycji kapitały własne pasywów bilansu Spółka wykaże mniejszy kapitał akcyjny oraz pokryje kwotę istniejącej straty z lat ubiegłych, a nie będzie wykazywać, tak jak ma to miejsce obecnie, wyższej kwoty kapitału akcyjnego oraz pomniejszającej wartość kapitałów własnych kwoty skumulowanych strat z lat ubiegłych. Wnioskujący wyjaśnił, że umorzenie akcji będzie umorzeniem dobrowolnym (zgoda akcjonariusza wyrażona w drodze uchwały). W związku z umorzeniem części akcji akcjonariusz Spółki nie uzyska żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, ani w formie pieniężnej, ani w jakiejkolwiek innej.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka prosi o potwierdzenie Jej stanowiska, iż po stronie akcjonariuszy Spółki nie powstaje przychód dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu dochodu w zyskach osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że tryb i zasady dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej regulują przepisy art. 359 i 360 Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z powołanymi przepisami umorzenie akcji może być przeprowadzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Umorzenie akcji może być dobrowolne bądź przymusowe. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie akcji może służyć różnym celom, na przykład dostosowania wartości kapitału zakładowego do zmniejszonej wartości majątku spółki spowodowanej stratą bilansową, na którą nie ma pokrycia w kapitałach rezerwowych, zapobieżeniu przejścia akcji w ręce niepożądanych osób, etc.

Zgodnie z komentarzem do KSH umorzenie akcji może zostać przeprowadzone m.in. w celu pokrycia skumulowanych strat z lat ubiegłych. Przez obniżenie kapitału zwiększają się szanse wspólników na wypłatę dywidendy, gdyż zwłaszcza w sytuacji, gdy spółka ma straty, jej zyski muszą być przeznaczone na pokrycie deficytu (tzn. uzupełnienie braku pokrycia kapitału akcyjnego). Z powyższego wynika, iż przepisy regulujące działalność podmiotów w formie spółek akcyjnych dopuszczają instytucję umorzenia akcji bez wynagrodzenia, jeżeli zachodzą przesłanki uzasadniające tego typu działanie. Pokrycie strat bez wątpienia jest w pełni uzasadnione i przeprowadzane jest w ochronie interesów akcjonariuszy.

Analizując podatkowe skutki umorzenia akcji w celu pokrycia strat należy sięgnąć do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 10 (dla akcjonariuszy), regulującego pojęcie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy podkreślić, iż art. 10 odnosi się do opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez wspólników, zatem nie może on znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie dochodzi do faktycznego uzyskania dochodu po stronie akcjonariuszy.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż zdarzenie opisane powyżej jest neutralne w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla akcjonariusza Spółki. W konsekwencji Spółka uważa, iż nie ciąży na Niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w opisanej sytuacji po stronie akcjonariusza nie wystąpi dochód. W przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia, nie występuje różnica, która podlegałaby opodatkowaniu (po stronie akcjonariusza).

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Umorzenie to polega na zniesieniu (unicestwieniu) praw udziałowych, związanych z akcją. Stosownie do przepisu art. 359 § 1 zdanie drugie KSH, akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). A zatem jednym z rodzajów umorzenia akcji jest tzw. umorzenie dobrowolne, (które Spółka w przedstawionym stanie faktycznym zamierza przeprowadzić), a polega ono na nabyciu własnych akcji przez spółkę, celem ich późniejszego umorzenia. Umorzenie to wymaga dla swej ważności złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez akcjonariusza, którego prawa udziałowe mają ulec umorzeniu. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia, rozróżnia się umorzenie za wynagrodzeniem oraz umorzenie nieodpłatne. Tutejszy organ podatkowy podkreśla, że stosownie do przepisu art. 360 § 1 zdanie pierwsze KSH, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje ponadto na treść przepisu art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w którym stanowi się, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z powyższej regulacji wynika, że podmiot wypłacający należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy występuje jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu, uzyskiwanego przez odbiorcę tych należności.

Przepis art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy reguluje natomiast, iż podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Przepis ten nie definiuje zakresu przedmiotowego pojęcia "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Dla określenia tego zakresu należy posłużyć się wykładnią systemową wewnętrzną i odwołać się do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast ust. 2 przywołanego artykułu stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zdaniem tutejszego organu podatkowego wskazane powyżej przepisy zostały sformułowane w sposób uwzględniający różne typy i sposoby umorzenia udziałów/akcji, przewidziane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Wskazuje się bowiem, że KSH rozróżnia:

- umorzenie dobrowolne odpłatne - tj. zakładające wynagrodzenie dla udziałowca/akcjonariusza za umorzenie jego udziałów/akcji,

- umorzenie dobrowolne nieodpłatne - dokonywane bez wynagrodzenia dla udziałowca/akcjonariusza,

- umorzenie przymusowe,

- umorzenie automatyczne.

Mając na uwadze powyższe, w opinii tutejszego organu podatkowego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obejmuje wszystkie rodzaje umorzeń udziałów/akcji przewidzianych w KSH, z wyłączeniem jednak umorzenia dobrowolnego, przewidującego wynagrodzenie dla udziałowca/akcjonariusza, który to stan faktyczny mieści się w zakresie normowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2. Regulacja ta (tj. art. 10 ust. 1 pkt 2) bowiem stanowi - zdaniem tutejszego organu podatkowego - lex specialis - w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Przepis ten (art. 10 ust. 1 pkt 2) akcentuje przesłankę uzyskania dochodu na skutek odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki. Powyższe koresponduje zatem z treścią regulacji art. 359 § 1 zdanie drugie KSH, w którym stanowi się, że akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Ponadto wskazuje się, że ustawodawca nie wyłączył w sposób wyraźny z zakresu przedmiotowego art. 10 umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia. Mając zaś na uwadze treść przepisu art. 10 ust. 1b (Przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), należy wyimplikować wniosek, że ustawodawca ustanawiając normę w sposób generalny (np. art. 10 ust. 1 pkt 1), ilekroć jego celem było wyłączenie określonych stanów faktycznych z zakresu tej normy, to dokonywał tego w sposób wyraźny. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia mieści się w zakresie normowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodom od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje, że wobec braku zdefiniowania zakresu przedmiotowego pojęcia "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", użytego w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku ze sposobem sformułowania przepisu art. 10 ust. 1 stwierdzić należy, że "przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to dochody (przychody) o których mowa w art. 10 ust. 1. Stwierdzenie zatem okoliczności powstania przychodu/dochodu (wypłaty należności na rzecz uprawnionego podmiotu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powoduje zaktualizowanie się obowiązku płatnika do obliczenia, poboru i wpłacenia do odpowiedniego urzędu skarbowego podatku od takiego przychodu/dochodu.

Tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że analiza treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż regulacja ta zawiera szczególną definicję dochodu, odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Przepis ten nie obejmuje zatem swoim zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Użycie przez ustawodawcę art. 10 ust. 1 wyrażenia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza, zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną (językową), iż chodzi o dochód, który faktycznie - "zgodnie z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę" (Szymczak M. (red.) Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1998) został osiągnięty. Chodzi zatem o dochód faktycznie otrzymany, a nie o dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków. W cytowanym przepisie mowa bowiem o dochodzie (przychodzie), którym wspólnik/akcjonariusz może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. Tutejszy organ podatkowy podkreśla, że faktyczne uzyskanie pożytków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może przybrać również formę bezgotówkową, np. powiększenia udziału wspólnika/akcjonariusza w kapitale zakładowym spółki.

Ponadto tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 przywołanej ustawy podatkowej, w którym reguluje się, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Mając na uwadze treść ww. przepisu oraz przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, należy wyimplikować wniosek, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów /akcji ponad koszt ich nabycia lub objęcia.

Wobec powyższego, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w sytuacji, gdy następuje umorzenie akcji bez wynagrodzenia dla jedynego akcjonariusza Spółki, nie można mówić o faktycznie uzyskanym z tego tytułu przychodzie/dochodzie przez tego akcjonariusza. W opisanym przez Płatnika stanie faktycznym, jedyny akcjonariusz Spółki nie osiągnie przychodu w związku z umorzeniem Jego akcji. Wobec tego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia do odpowiedniego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tym bardziej, że Wnioskujący nie dokona jakiejkolwiek wypłaty należności (ani też przeniesienia jakichkolwiek wartości majątkowych) z tytułów wymienionych w art. 22 na rzecz swojego akcjonariusza. W tym sensie zatem dobrowolne umorzenie części akcji Spółki bez wynagrodzenia dla Jej jedynego akcjonariusza jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.