P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z wnioskiem z dnia 08 marca 2006 r. (data otrzymania 10 marca 2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie: momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia, o których mowa w art. 9e ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze podziela stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

U Z A S A D N I E N I E

I. Stan faktyczny:

Spółka Akcyjna zwróciła się z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu działania i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiocie: momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia, o których mowa w art. 9e ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Z dniem 1 października 2005 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne w zakresie obrotu energią elektryczną ze źródeł odnawialnych. W efekcie tej zmiany świadectwa pochodzenia stanowiące dotychczas jedynie dokument potwierdzający pochodzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, stały się towarem giełdowym w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych. Zgodnie z art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego wydaje świadectwa pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Świadectwa te ewidencjonowane są, po zakończeniu kwartału, w rejestrze prowadzonym przy Towarowej Giełdzie Energii S.A. (TGE). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw powstają z momentem zapisania na koncie ewidencyjnym powyższego rejestru ewidencyjnego. Za wydanie świadectw pochodzenia nie jest pobierana żadna opłata. Prawo energetyczne przewiduje jedynie poniesienie kosztów, w postaci opłaty za wpis, za wszelkie zmiany w rejestrze świadectw pochodzenia oraz za prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia. Spółka jako producent energii elektrycznej pochodzącej m.in. ze źródeł odnawialnych uzyska świadectwa pochodzenia, z których prawa majątkowe staną się przedmiotem sprzedaży z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze TGE. Przedmiotem sprzedaży mogą być również świadectwa pochodzenia nabyte od innych podmiotów. Sprzedaż świadectw pochodzenia odbywać się będzie głównie w obrocie pozasesyjnym na TGE.

Spółka sprzedaje świadectwa pochodzenia według dwóch sposobów rozliczeń:

1. Stała cena- Spółka po zakończeniu każdego miesiąca, w którym została sprzedana energia elektryczna będąca podstawą otrzymania świadectw pochodzenia, wystawia na nabywcę fakturę proforma, stanowiącą wezwanie do zapłaty w terminie 14 dni licząc od dnia otrzymania faktury proforma. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdza wystawieniem faktury VAT w ciągu 7 dni. Po zakończeniu kwartału Spółka wystawia fakturę końcową w terminie siedmiu dni od dnia dokonania wpisu w rejestrze świadectw pochodzenia i przejścia prawa własności tych świadectw na nabywcę. W przypadku gdy wysokość zaliczek wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur zaliczkowych obejmuje całą kwotę sprzedaży, faktura końcowa nie jest wystawiana.
2. Cena uzależniona od notowań na TGE- Ceny sprzedaży świadectw pochodzenia są ustalone na podstawie cen w obrocie na TGE w bieżącym kwartale. Spółka w ciągu 5 dni po zakończeniu pierwszego i drugiego miesiąca każdego kwartału wystawia faktury proforma na sprzedaż świadectw pochodzenia wynikających z energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych wytworzonej i sprzedanej w danym miesiącu. Wartość tych faktur określona jest w oparciu o stałą cenę. Faktura proforma wystawiona po trzecim miesiącu kwartału również dokumentuje sprzedaż świadectw pochodzenia wynikających z energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, wytworzonej i sprzedanej w tym miesiącu. Na cenę świadectw pochodzenia wykazaną w fakturze za trzeci miesiąc kwartału składają się dwie części. Część pierwsza jest ustalana identycznie jak cena na fakturach za miesiące pierwszy lub drugi. Druga część to rozliczenie nadwyżki wynikającej z różnicy między średnim kwartalnym Indeksem Rynku Praw Majątkowych podawanym przez TGE, a stałą ceną za jedno świadectwo pochodzenia. Bieżącą cenę świadectw pochodzenia wykazaną na trzeciej fakturze proforma stanowi cena stała powiększona o trzykrotność 55% różnicy między tą ceną, a średnim kwartalnym Indeksem Rynku Praw Majątkowych podawanym przez TGE. Spółka w terminie 7 dni potwierdza otrzymanie zaliczki wystawieniem faktury VAT. Fakturę końcową, dokumentującą sprzedaż po zakończeniu kwartału, Spółka wystawia w terminie 7 dni od dokonania wpisu w rejestrze świadectw pochodzenia oraz przejścia prawa własności sprzedawanych świadectw na nabywcę. W przypadku gdy zaliczki wynikające z faktur zaliczkowych obejmują całą wartość sprzedaży, faktura końcowa nie jest wystawiana.

W momencie wystawienia faktur proforma oraz faktur zaliczkowych, świadectwa pochodzenia będące przedmiotem sprzedaży nie będą jeszcze istnieć w obrocie prawnym, zgodnie z art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego.

II. Pytanie Wnioskodawcy:

Czy w przypadku sprzedaży świadectw pochodzenia zgodnie z omówionymi powyżej zasadami przychód z tego tytułu powstaje w miesiącu przerejestrowania świadectwa pochodzenia na nabywcę w rejestrze prowadzonym przez TGE (gdy sprzedaż nie jest potwierdzona fakturą bądź faktura jest wystawiana po przerejestrowaniu świadectw pochodzenia na nabywcę)?

III. Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przychody podatkowe z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia należy rozpoznać na zasadach ogólnych, z chwilą wystawienia faktury, nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo (art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o pdop). Zgodnie z art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego, momentem zbycia prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia jest moment dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze TGE.

Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia powstaje zatem, w przypadku obu zakładanych przez Spółkę sposobów rozliczeń, w momencie wystawienia faktury, nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym prawo własności świadectw pochodzenia przechodzi na nabywcę. Skoro zatem wystawienie faktury albo nie następuje w ogóle (faktury zaliczki obejmują 100% wartości sprzedaży - na podstawie § 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 95 poz. 798, dalej "Rozporządzenie") albo następuje po dokonaniu wpisu w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez TGE, w przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy zawsze powinien być rozpoznany w miesiącu, w którym dokonano wpisu.

Spełniając wymogi formalne wniosku o interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca oświadczył, że w stosunku do niego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola skarbowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym.

IV. Stanowisko Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego:

Odpowiadając na wniosek, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego informuje:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu. Art. 12 tej ustawy zawiera jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie powoduje powstanie u podatnika przychodu.NSA w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97; niepublikowany) wskazał, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa."

Uzyskanie przychodu może być uzależnione od jego rzeczywistego otrzymania, a w innych sytuacjach wystarczy sam fakt, iż jest on należny - co ma miejsce w przypadku przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przyjął zasadę, iż momentem powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym nastąpiło zbycie rzeczy, prawa majątkowego lub wykonano usługę (także gdy usługę wykonano częściowo, a jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty) lub w pozostałych przypadkach, otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w przypadku gdy w miesiącu w którym w/w zdarzenia nastąpiły faktury nie wystawiono. Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia - art. 9e ust. 7 i 8 Prawa energetycznego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż świadectwa pochodzenia energii otrzymane przez Spółkę zapisywane są w rejestrze prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii S.A. po zakończeniu każdego kwartału. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami prawa energetycznego, zapisanie świadectw w rejestrze skutkuje powstaniem wynikających z nich praw majątkowych. Z opisanych przez Spółkę sposobów rozliczeń sprzedaży świadectw pochodzenia, wynika że nabywcy tych świadectw na podstawie otrzymanych od Spółki faktur proforma dokonują wpłaty zaliczek na poczet ceny za świadectwa pochodzenia. W momencie wpłat niniejszych zaliczek, świadectwa pochodzenia, które są przedmiotem sprzedaży nie istnieją jeszcze w obrocie. Dokonanie wpłaty zaliczki przez nabywcę potwierdzane jest fakturami (zaliczkami) VAT. Po zakończeniu kwartału Spółka w terminie 7 dni od dnia wpisania świadectw pochodzenia do rejestru oraz przejścia prawa własności tych świadectw na nabywcę, wystawia fakturę końcową. Jednakże w przypadku gdy faktury (zaliczki) VAT obejmują całą należność za świadectwa pochodzenia, faktura końcowa nie jest wystawiana - zgodnie z § 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798).

Ministerstwo Finansów w piśmie nr PO 4/RN-722-731/93 z dnia 18 października 1993 r. wyjaśnia, iż "(...) datą uzyskania przychodu będzie zawsze data wystawienia faktury, o ile wydanie towaru nastąpi po dacie jej wystawienia, zaś w pozostałych przypadkach w dacie wydania towaru z magazynu". Analogicznie jak w powyższym wyjaśnieniu określić można moment powstania przychodu w przypadku zbycia praw majątkowych - zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając zatem treść przytoczonych wyżej przepisów, wyjaśnienia zawartego w powołanym piśmie Ministerstwa Finansów oraz stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku, za moment powstania przychodu z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii należy przyjąć:

• w sytuacji gdy Spółka wystawia fakturę końcową za świadectwa pochodzenia w terminie 7 dni, licząc od dnia przeniesienia własności tych świadectw na nabywcę oraz
• w sytuacji gdy suma wpłaconych zaliczek wynikająca z wystawionych faktur będzie równa cenie (brutto) nabycia świadectw pochodzenia, a Spółka zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie wystawia faktury końcowej, a wpłaty tych zaliczek dokonywane są (jak to przedstawiła Spółka w przedstawionym powyżej stanie faktycznym) przed wprowadzeniem świadectw pochodzenia do obrotu prawnego

iż momentem powstania przychodu, jest zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień przeniesienia własności świadectw pochodzenia na nabywcę, dokonany w trybie przepisu art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego.