Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W przedmiotowym podaniu Teatr podał informacje, iż jest czynnym podatnikiem VAT, a w ramach swojej działalności świadczy usługi w zakresie kultury polegające na organizacji i wystawianiu spektakli teatralnych sprzedawanych w formie biletów a także za opłatą zryczałtowaną na rzecz agencji. Ponadto Teatr prowadzi sprzedaż programów i plakatów, wypożycza stroje, wynajmuje scenę wraz z nagłośnieniem i oświetleniem. W związku z licznymi wątpliwościami co do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Teatr zwrócił się z następującymi pytaniami:

1) Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazanie bezpłatnych biletów dla różnych instytucji, artystów i dziennikarzy związanych z działalnością kulturalną, które mają na celu propagowanie działalności kulturalnej, a także publikację recenzji dotyczących spektakli?
2) Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wyjazdowe spektakle, za które Teatr nie pobiera żadnych opłat z tytułu wstępu (opłata zryczałtowana i niezależna od ilości widzów) czy korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego jako usługi w zakresie kultury?
3) Czy możliwe jest wystawienie faktury VAT za takie usługi w rozbiciu na poszczególne części składowe (refakturowanie) według poniższej zasady:
- opłata zryczałtowana (dochód) teatru jako usługa opodatkowana stawką 7% VAT,
- refaktura kosztów związanych z honorariami autorskimi za przekazanie lub udzielenie licencji jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT?
4) Czy przy świadczeniu usług poza terytorium kraju Teatr zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub imporcie towarów i usług z nimi związanych?
5) Czy sprzedaż programów i plakatów związanych wyłącznie z granym przedstawieniem, zaliczana zgodnie z klasyfikacją statystyczną do grupowania PKWiU 92.32.10 "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych" należy opodatkować stawką 7% (na podstawie załącznika nr 3 do ustawy, poz. 156) czy też traktować jako zwolnioną z podatku w oparciu o poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy?
6) Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłata dokonana przez firmę XXX na pokrycie kosztów organizacji spektaklu "YYY" tj. kosztów tantiem dla ZAiKSu, honorariów dla akustyka, strażaka, za dyżur dyrekcyjny?

W zakresie trzeciego z wymienionych pytań Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, iż przy wystawianiu faktur VAT na rzecz agencji za spektakle wyjazdowe Teatr może fakturować tę usługę w rozbiciu na poszczególne części składowe (refakturowanie) według poniższej zasady:
- opłata zryczałtowana (dochód) teatru jako usługa opodatkowana stawką 7 % VAT,
- refaktura kosztów związanych z tantiemami, które następnie przekazywane są do ZAiKS-u lub bezpośrednio twórcom, z którymi Teatr ma podpisane umowy o dzieło, niebędącymi pracownikami Teatru, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tej sytuacji do struktury, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć tylko opłatę zryczałtowaną. Natomiast wartość tantiem jako czynność niepodlegająca ustawie nie powinna być uwzględniana w obrocie. Nie powinna też wpływać na strukturę odliczanego podatku VAT.

W związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku tut. organ podatkowy pismem z dnia 28.02.2006r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia podania poprzez:
- jednoznaczne wskazanie, w jakim grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieszczą się usługi będące przedmiotem zapytania;
- podanie informacji, na jakich zasadach odbywa się współpraca z agencjami i teatrami.

Z wniosku oraz odpowiedzi z dnia 07.03.2006r. wynika następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Teatr w oparciu o umowy zawarte z agencjami i teatrami świadczy usługi w zakresie spektakli wyjazdowych, sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 92.31.21 "Usługi rozrywkowe świadczone przez zespoły teatralne, zespoły piosenkarskie, zespoły muzyczne i orkiestry". Za taki wyjazdowy spektakl pobierana jest opłata zryczałtowana, która jest dochodem teatru oraz refakturowane są koszty honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Współpraca z agencjami polega na tym, że agencja wynajmuje sale, ponosi koszty transportu i dokonuje we własnym imieniu sprzedaży biletów, natomiast teatr świadczy jedynie usługę polegającą na występie scenicznym, za którą pobierane jest wynagrodzenie ryczałtowe określone w umowie o świadczenie usług.

Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie trzeciej spośród wymienionych wyżej kwestii (pozostałe sprawy rozpatrzono odrębnie), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem refakturowania. Zjawisko to funkcjonuje jednak w obrocie gospodarczym i polega na kupowaniu i odsprzedawaniu w stanie "nieprzetworzonym" usług swojemu kontrahentowi.

Kwestią refakturowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30.04.2004r., wielokrotnie zajmował się NSA. Na przykład w wyroku z dnia 17.09.1997r. (SASz 1210/96) NSA uznał, iż w przypadku gdy właściciel budynku obok czynszu przenosi na najemcę zapłacony podatek od nieruchomości, to kwota ta (podatku od nieruchomości) podlega opodatkowaniu, ponieważ stanowi część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi.

Problem odrębnego fakturowania usług nierozerwalnie ze sobą związanych był rozstrzygany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27.10.2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV (Holandia) przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) ETS orzekł m.in., że: Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną usługą polegającą na występie scenicznym, zaliczaną do usług związanych z kulturą. Pokrycie kosztów honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania jest nierozerwalnie związane z usługą polegająca na wystawieniu spektaklu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z cytowanego przepisu wynika, iż kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą. Wszystkie koszty związane z usługą kształtują kwotę żądaną od nabywcy. Koszty związane z zapłatą honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania stanowią element kalkulacyjny ceny usługi głównej. Odrębne wydzielanie tych kosztów na fakturze miałoby sztuczny charakter, bowiem nabywca usługi oczekuje wykonania zamówionego spektaklu.

Kwestia właściwej stawki podatku VAT przy świadczeniu usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 92.31.21 "Usługi rozrywkowe świadczone przez zespoły teatralne, zespoły piosenkarskie, zespoły muzyczne i orkiestry" została rozstrzygnięta w odrębnym postanowieniu, w którym stwierdzono m.in.:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem, oznaczone symbolem PKWiU ex 92 (gdzie "ex" oznacza, że pozycja dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania, zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 4), - z wyłączeniem:
1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe,
5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),
5a) usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach,
5b) wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72),
6) działalności agencji informacyjnych,
7) usług wydawniczych,
8) usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy, stawkę podatku w wysokości 7 % stosuje się w odniesieniu do usług rozrywkowych pozostałych oznaczonych symbolem PKWiU ex 92.3 (gdzie "ex" oznacza, że pozycja dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania, zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3) - wyłącznie wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:
1) w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),
2) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),
3) świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12)

Zgodnie z objaśnieniem do załącznika nr 3 wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

Z treści wniosku wynika, że świadczone przez Teatr usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.31.21 "Usługi rozrywkowe świadczone przez zespoły teatralne, zespoły pieśni i tańca, balety, zespoły muzyczne i orkiestry".

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy oraz podaną klasyfikację usług można stwierdzić, iż:
1. usługi w zakresie wystawiania spektakli teatralnych jako usługi związane z kulturą są co do zasady objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy.
2. odpłatny wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego podlega opodatkowaniu stawką 7% w związku z wyłączeniem zawartym poz. 11 załącznika nr 4 oraz wymienieniem tych usług w poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i piśmie z dnia 07.03.2006r. wynika, iż za spektakle wyjazdowe pobierana jest zryczałtowana opłata, niezależna od ilości widzów, zaś nabywca usługi (agencja) wynajmuje sale, ponosi koszty transportu i dokonuje we własnym imieniu sprzedaży biletów. W takiej sytuacji należy uznać, iż Teatr sprzedaje usługę (w formie spektaklu) innemu organizatorowi, który realizuje daną imprezę kulturalną we własnym imieniu i na własny rachunek oraz udostępnia publiczności prawa wstępu. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie punkt pierwszy (zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy), nie zaś punkt drugi, gdyż w opisanej sytuacji Teatr nie pobiera opłaty za prawo wstępu na spektakl (w formie biletów wstępu bądź w innej formie), lecz czyni to inny podmiot (organizator przedstawienia).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stosowania stawki podatku w wys. 7% w przypadku odrębnego opodatkowania zryczałtowanej opłaty jest zatem nieprawidłowe. Niewłaściwe jest również, jak podano we wniosku, "fakturowanie czynności niepodlegających opodatkowaniu". Stwierdzenie to zawiera sprzeczność. Refakturować można bowiem jedynie usługę, na którą wystawiono fakturę pierwotną, z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź też stosując zwolnienie od podatku), która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę. Jeżeli dana czynność (wykonana na terytorium kraju) nie podlegałaby opodatkowaniu, nie powinna być na nią wystawiana faktura ani refaktura.

Dalsze analizowanie tego zagadnienia jest jednak bezcelowe, gdyż jak stwierdzono wcześniej, poniesione przez Teatr koszty honorariów autorskich stanowią element kalkulacyjny ceny za wykonane przedstawienie. Cała kwota należna od nabywcy (obejmująca opłatę zryczałtowaną oraz koszty honorariów autorskich) stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1. Usługa opisana we wniosku korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 1 w związku z poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko tutejszego organu różni się zasadniczo od stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku oraz piśmie z dnia 07.03.2006r. To ostatnie należy zatem uznać za nieprawidłowe, w związku z czym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.
Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku do tutejszego urzędu, tj. w dniu 29.12.2005r.