W dniu 10.04.2006r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 30.05.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 31.05.2006r.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał sprzedaży środka trwałego na rzecz krajowego kontrahenta. Zapłata ceny sprzedaży nastąpiła w walucie obcej (EURO), na podstawie uzyskanego przez strony zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Przed dokonaniem sprzedaży Podatnik posiadał zadłużenie z tytułu zaciągniętego w banku X kredytu dewizowego w EURO (niższe od ceny sprzedaży). Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę i jej krajowym kontrahentem część ceny należnej Spółce (za sprzedaż środka trwałego) zapłacona została w EURO w dniu 28 kwietnia 2005r. bezpośrednio przez kontrahenta na rachunek banku kredytującego Spółkę na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę, a w pozostałym zakresie na rachunek bieżący Podatnika w innym banku Y. W obu wspomnianych bankach, z których usług korzystał Podatnik, stosowane były różne kursy kupna i sprzedaży waluty EURO. Ponadto, bank X stosuje różne kursy sprzedaży i kupna walut obcych dla transakcji sprzedaży i nabycia walut nie związanych z udzielaniem i spłatą kredytów i różne kursy kupna i sprzedaży walut obcych w przypadku, gdy operacje te związane są z rozliczeniami kredytowymi. Podatnik wskazał, że zgodnie z umową kredytową, spłata kredytu mogła nastąpić w EURO lub PLN według kursu sprzedaży EURO, obowiązującego na dwa dni robocze przed dniem płatności, zgodnie z tabelą kursów banku. W przypadku spłaty kredytów, bank kredytujący stosuje kursy EURO obowiązujące na dwa dni przed terminem spłaty. Na dzień udzielenia kredytu (27.12.2002r.) kursy EURO w banku X kształtowały się następująco:

- dla kupna i sprzedaży walut nie związanych ze spłatą kredytów:

• kupno: 3,9498,

• kupno: 3,9498,

- na cele spłaty kredytów należało w dniu 27.12.2002r. przyjmować kurs z dnia 23.12.2002r. (w dni świąteczne nie był ogłaszany), który wynosił:

• kupno: 3,9316,

• sprzedaż 4,0360.

Na dzień spłaty kredytu (28.04.2005r.):

- dla kupna i sprzedaży walut nie związanych ze spłatą kredytów obowiązywały kursy:

• kupno: 4,2158,

• sprzedaż: 4,3182,

- na cele spłaty kredytów należało w dniu 28.04.2005r. przyjmować kurs z dnia 26.04.2005r., który wnosił:

• kupno: 4,1545,

• sprzedaż: 4,2555.

Kredyt w banku X został zaciągnięty przez Spółkę na działalność gospodarczą i spłatę zobowiązań kredytowych wobec innego banku (dotychczas kredytującego Spółkę), związanych z wytworzeniem sprzedanego przez Spółkę środka trwałego. Ze środków uzyskanych tytułem ceny sprzedaży tego środka trwałego Spółka dokonała spłaty kredytu. Spółka uzyskała środki z tytułu kredytu w dniu 27 grudnia 2002r.

Wobec powyższego Podatnik zwrócił się z zapytaniem, jaki kurs powinien zostać przyjęty przez Wnioskującego do wyliczenia różnic kursowych, związanych ze spłatą kredytu w EURO?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Podatnik wskazał, że środki finansowe pochodzące z kredytów (pożyczek) traktowane są jako własne środki Podatnika i w związku z tym, w przypadku posiadania walut obcych oraz dokonywania nimi operacji gospodarczych m.in. zaciągania i spłacania kredytów (pożyczek) zastosowanie mają przepisy artykułu 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wpływ waluty na rachunek dewizowy jednostki z tytułu wykorzystania kredytu dewizowego wycenia się po stosowanym przez bank udzielający kredytu kursie sprzedaży danej waluty z dnia jej otrzymania. W momencie spłaty kredytu (w tym również odsetek) należy ustalić różnicę kursową pomiędzy wartością wykorzystanych do spłaty środków w walutach obcych przeliczoną według kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty raty kredytu, a wartością przeliczoną według kursu:

- kupna walut obcych, w przypadku gdy zostały one wcześniej otrzymane, albo,

- sprzedaży walut z dniach nabycia, w przypadku gdy podatnik sam dokonał zakupu waluty obcej.

Wszystkie wymienione kursy należy ustalić według kursów ogłoszonych przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W ocenie Podatnika przy wyliczeniu różnic kursowych należy wziąć pod uwagę kursy EURO w banku X na dzień udzielenia i spłaty kredytu dla transakcji kupna i sprzedaży walut (tj. dla zwykłych transakcji kupna i sprzedaży walut). Specjalne kursy (ustalane specjalnie dla spłat kredytu) związane z rozliczeniami kredytowymi są bowiem w ocenie Podatnika przeznaczone do przeliczeń waluty na złote w przypadkach, gdy wykorzystanie kredytu albo spłata następuje w złotych (np. kredytów denominowanych).

Na dzień udzielenia kredytu należy, zgodnie z treścią końcowej części art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnić kurs „sprzedaży z dnia nabycia walut”. W przedmiotowym stanie faktycznym byłby to kurs EURO, wynoszący 4,0546. Z uwagi na powyższe, przy dokonanej przez Spółkę spłacie w dniu 28.04.2005r. wystąpiły ujemne różnice kursowe, wpływające na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki i zastosowanie przy ich wyliczeniu powinien znaleźć art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z treści powyższego przepisu wynika, iż różnice kursowe ustala się na dzień zapłaty zobowiązania w walucie obcej i dla ustalenia kosztów z tytułu różnic kursowych przyjmuje się na ten dzień kurs sprzedaży danej waluty ogłaszany przez bank, z którego usług podatnik korzystał. W konsekwencji w omawianym stanie faktycznym należy ustalić różnice kursowe jako różnicę pomiędzy kursem sprzedaży EURO na dzień udzielenia kredytu z kursem sprzedaży EURO na dzień spłaty kredytu. Kurs kupna waluty na dzień spłaty kredytu miałby natomiast zastosowanie w przypadku dodatnich różnic kursowych.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem tutejszego organu podatkowego, stanowi o różnicach kursowych odnoszących się do spłaty zobowiązań (pożyczek, kredytów) wyrażonych w walucie obcej, w poniżej cytowanych przepisach.

Stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Różnice kursowe, w rozumieniu powyższej regulacji, powstają w dacie spłaty kredytu, w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej, różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem zaciągniętego kredytu a faktyczną spłatą tego samego kredytu.

Jednocześnie, stwierdzić należy, iż podatkowa różnica kursowa (dodatnia lub ujemna) od spłacanego przez podatnika kredytu (mającego związek funkcjonalny z osiąganymi przez niego przychodami), wynika z porównania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, według którego koszt ten został zarachowany (dzień zaciągnięcia kredytu) z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty (faktycznego poniesienia kosztu), ustalonym przez bank, z którego usług korzystał spłacający koszt. Jeżeli kurs z dnia zarachowania był wyższy, niż ten z dnia poniesienia kosztu, różnica pomniejsza koszty uzyskania przychodu (bo faktycznie podatnik zapłacił mniej, niż pierwotnie zarachował). I odwrotnie - gdy kurs z dnia zarachowania był niższy, niż ten z dnia poniesienia wydatku, różnica powiększa koszty (bo podatnik zapłacił faktycznie więcej, niż zarachował).

Ponadto, przy spłacie zobowiązania m. in. z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej, w sytuacji gdy ta spłata następuje z własnych środków walutowych podatnika, dochodzi do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w trybie art. 15 ust. 1a ustawy. Stanowi on bowiem, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Z zacytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej wynika bowiem, że:

- koszt uzyskania przychodu ustala się tylko w przypadku, gdy zgromadzona na rachunku bankowym waluta posłużyła podatnikowi do spłaty jego zobowiązań (mowa bowiem w przepisie o dniu faktycznej zapłaty),

- dla obliczenia różnicy przyjmuje się ogłoszony przez bank kurs sprzedaży waluty z dnia, w którym miała miejsce faktyczna zapłata walutą,

- kurs ten porównuje się z ogłoszonym przez bank kursem kupna waluty (jeśli wcześniej podatnik otrzymał ją np. od kontrahenta) lub z kursem sprzedaży waluty z dnia jej nabycia (gdy wcześniej podatnik kupił ją od banku).

Dodatnia różnica kursowa (pojawiająca się, gdy aktualny kurs sprzedaży jest wyższy niż kurs historyczny – z dnia otrzymania waluty bądź z dnia jej zakupu) zmniejsza koszty uzyskania przychodów, ujemna (powstająca w sytuacji odwrotnej) je powiększa.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w sytuacji spłaty kredytu nigdy nie będzie miało miejsca powstanie różnic kursowych przychodowych, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 2a ustawy, gdyż zaciągnięty kredyt stanowi zobowiązanie Podatnika i zawsze różnice kursowe powstałe przy jego spłacie będą związane z kosztami podatkowymi – będą je zwiększać lub zmniejszać. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wskazany we wniosku przez Podatnika przepis art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, dotyczący sposobu obliczania różnic kursowych, skutkujących obniżeniem albo podwyższeniem przychodów, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W niniejszej spawie wyjaśnienia wymaga jeszcze kwestia, czy podatkowe różnice kursowe, skutkujące obniżeniem albo podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów powstają w sytuacji zaciągnięcia kredytu bankowego w walucie obcej przez Podatnika, kiedy spłata tego zobowiązania wobec banku następuje bezpośrednio przez kontrahenta Podatnika. Mając na względzie brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż różnice kursowe, mające wpływ na koszty podatkowe, powstają tylko w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy. Ponadto wskazuje się, że oba omówione powyżej przepisy dla określenia kursów walut, które należy zastosować dla ustalenia podatkowych różnic kursowych przy spłacie zobowiązań, posługują się wyrażeniem „kursu ustalanego/ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik/ponoszący koszt”. Literalna wykładnia (której przyznaje się pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego) analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zapłata zobowiązania powinna być dokonana nie tylko drogą faktycznego transferu środków pieniężnych za pomocą przelewu bankowego, ale również zapłaty tej powinien dokonać sam Podatnik (ustalający podatkowe różnice kursowe). Przy czym, przez bank, z którego usług korzystał podatnik/ponoszący koszt, należy rozumieć ten bank, za pośrednictwem którego została dokonana zapłata zobowiązania. A zatem w przypadku, gdy kredyt został zaciągnięty w banku X, a kredytobiorca dokonuje spłaty tego kredytu walutą obcą w drodze przelewu bankowego, dokonanego za pośrednictwem banku Y, to ustalając kurs sprzedaży waluty banku, z którego usług korzystał podatnik, należy wziąć pod uwagę kursy walut, stosowane przez bank Y.

W przedmiotowej sprawie spłata kredytu nie została dokonana bezpośrednio przez Spółkę. Wnioskujący wyjaśnił bowiem, że spłaty kwoty kredytu do banku w dniu 28.04.2005r. dokonał bezpośrednio Jego kontrahent. Zdaniem tutejszego organu podatkowego zastosowany przez Wnioskującego mechanizm spłaty zobowiązania kredytowego odpowiada instytucji przewidzianej w przepisie art. 393 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W § 1 tego przepisu stanowi się, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Z powyższego wynika zatem, że treścią powyższego stosunku prawnego jest zobowiązanie się dłużnika wobec wierzyciela, iż dłużnik spełni świadczenie (należne wierzycielowi) na rzecz osoby trzeciej. Celem takiej czynności jest dokonanie przez jedno świadczenie spełnione przez dłużnika do osoby trzeciej dwóch przysporzeń: pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem oraz pomiędzy wierzycielem i osoba trzecią.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tutejszego organu podatkowego, przepis art. 15 ust. 1 i 1a ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na okoliczność nie spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w tych przepisach, a w szczególności niedokonania zapłaty zobowiązania bezpośrednio przez Podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwym bowiem ustalenie na dzień spłaty kredytu (dokonanej faktycznie przez kontrahenta Spółki) kursu sprzedaży banku, z którego usług korzystał Podatnik, jako ponoszący koszt.

Wobec powyższego – zdaniem tutejszego organu podatkowego – w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do ustalania podatkowych różnic kursowych przez Wnioskującego w odniesieniu do spłaty kredytu, dokonanej w dniu 28.04.2005r. przez kontrahenta Podatnika

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.