Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, działając na podstawie art. 14a §1 i § 4, ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U .z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Sądu Rejonowego z dnia 11.08.2005 r., postanawia uznać, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest:

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot z tytułu diet i zwrotu kosztów podróży służbowych przyznanych biegłym i tłumaczom przysięgłym, do wysokości określonej w odrębnych przepisach,
• prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu kosztów materiałów zużytych przez biegłych i tłumaczy przysięgłych.

W dniu 11.08.2005 r. wpłynął do tut. organu podatkowego wniosek Sądu Rejonowego w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym, o którym mowa niżej:

Sąd Rejonowy w obecnym stanie prawnym wypłaca należności dla biegłych sądowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18.12.1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzania dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.). Zgodnie z § 13 tego rozporządzenia biegłym niezależnie od wynagrodzenia za wykonaną pracę przysługuje zwrot kosztów zużytych materiałów oraz innych wydatków niezbędnych do wydania opinii. Powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca wskazuje, że otrzymane przez biegłych kwoty z tytułu wydanych opinii stanowią przychody określone w art. 13 pkt 6 tej ustawy.

Z analizy katalogu zwolnień przedmiotowych wynika, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydawanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Biegli wyliczają koszt przejazdu własnym samochodem na podstawie tzw. kilometrówki, czyli ilość przejechanych kilometrów razy współczynnik za jeden kilometr przebiegu pojazdu. W myśl art. 21 ust. 13 zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub,
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd Rejonowy wskazuje, że w wystawianych na rzecz Sądu rachunkach biegli nie podają czy powyższe koszty zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu, dlatego też Sąd jako płatnik przy poborze zaliczki na podatek dochodowy wlicza te koszty w całości do podstawy opodatkowania. W przypadku zwrotu innych kosztów poniesionych w celu wydania opinii (koszt usług kserograficznych, pocztowych) nie zostały one enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych ani Minister Finansów w drodze rozporządzenia nie zaniechał od nich poboru podatku. Sąd jako płatnik przy poborze zaliczek na podatek dochodowy jest zobligowany do stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, stanowiących 20 % przychodu. Płatnik pyta czy i na jakich zasadach podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyznane biegłym i tłumaczom przysięgłym zgodnie z odrębnymi przepisami kwoty z tytułu zwrotu kosztów (noclegi, diety, przejazdy, podróże, koszty zużytych materiałów) oraz jeżeli powyższe koszty są zwolnione z podatku dochodowego, to jakie Sąd winien posiadać dokumenty uprawniające do tego zwolnienia. Sąd Rejonowy przyjmuje taką zasadę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają wszystkie dochody, z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił jako zwolnione od podatku w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz tych, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia zaniechał poboru podatku. W rachunku biegli nie podają czy powyższe koszty zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu, dlatego sąd jako płatnik przy poborze zaliczki na podatek dochodowy wlicza te koszty w całości do podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu przepis art. 22 ust. 10 ustawy daje jednak podatnikowi prawo do przyjęcia w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodu w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, o ile podatnik udowodni, że koszty te byłyby wyższe niż wynikające z zastosowania powyższej normy procentowej. W przypadku zwrotu innych kosztów poniesionych w celu wydania opinii (koszt usług kserograficznych, pocztowych) - zdaniem wnioskodawcy - nie są one enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych ani Minister Finansów w drodze rozporządzenia nie zaniechał od nich poboru podatku i w związku z tym podlegają opodatkowaniu.

Tutejszy organ podatkowy przed wydaniem niniejszej interpretacji dokonał szczegółowej analizy przedstawionego w piśmie z dnia 11.08.2005 r. stanu faktycznego oraz dokonał oceny prawnej stanowiska podatnika i stwierdził, co następuje:

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadza generalną zasadę, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wynika iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 6, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 9. W świetle powyższego należności wypłacane biegłym sądowym i tłumaczom przysięgłym za zlecone im czynności należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodów jest spoczywający na sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot, obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tej regulacji osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust.9 (...).

Na podstawie dekretu z dnia 26.10.1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) biegłemu powołanemu poza miejscowością jego zamieszkania służy prawo do diet oraz zwrotu kosztów przejazdów i noclegów. Wysokość oraz warunki ustalania diet i należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby nie będącej pracownikiem reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem,
   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosowanie do § 4 ww. rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Mając powyższe na uwadze diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości wynikającej z ww. przepisów korzystać będą ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16. Jednakże w myśl art. 21 ust. 13 zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W rezultacie należności stanowiące zwrot kosztów używania, przez biegłych wyznaczonych w drodze decyzji administracyjnych do realizacji określonych zadań, pojazdów samochodowych, stanowiących ich własność, w celu odbycia podróży, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b.

Należy zwrócić uwagę, że ze zwolnienia korzystają jedynie należności do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze. zm.), która stosownie do brzmienia § 5 ww. rozporządzenia ustalana jest jako iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawek za jeden kilometr. Z treści ww. art. 13 pkt 6 wynika, że warunkiem uznania świadczeń otrzymywanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez i na rzecz sądu, prokuratora lub organu władzy lub administracji publicznej (państwowej i samorządowej) za przychód z działalności wykonywanej osobiście jest, aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa.

Tłumaczem przysięgłym może być wyłącznie osoba, która po zdaniu egzaminu otrzymała świadectwo wydane przez Ministra Sprawiedliwości. Status prawny, zasady wykonywania zawodu oraz odpowiedzialność tłumacza przysięgłego regulują przepisy ustawy dnia 25.11.2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego (Dz. U. Nr 273, poz. 2702). Kwestie związane z wynagrodzeniem tłumacza przysięgłego w związku z wykonywaniem czynności m.in. na potrzeby sądu reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24.01.2005 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności tłumacza przysięgłego (Dz. U. Nr 15, poz. 131).

Powyższe przepisy dają uprawnienie podmiotowi zlecającemu wykonanie czynności tłumacza, a to z kolei stanowi spełnienie przesłanki, od której przepis art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zaliczenie tych przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wynagrodzenie obejmujące część podstawową oraz zwrot kosztów dojazdów powyżej limitów określonych w ww. przepisach. Ponieważ ww. przepisy nie określają w jaki sposób płatnik powinien sprawdzić, czy osoba wykonująca dla niego zlecenie, nie zaliczy otrzymanych świadczeń do jej kosztów uzyskania przychodu to, w tym celu wypłacając świadczenie z tytułu diet i innych należności związanych z podróżami, płatnik winien żądać od świadczącego usługę oświadczenia w tej sprawie.

W odniesieniu natomiast do pytania w przedmiocie opodatkowania zwrotu kosztów za zużyte materiały przez biegłego organ podatkowy wyjaśnia, iż zagadnienie to należy również rozpatrywać w kategorii powszechności opodatkowania, od którego wyjątki zostały enumeratywnie wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy. Z cytowanych wyżej przepisów art. 21, 52,52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwrot kosztów materiałów zużytych przez biegłych i tłumaczy przysięgłych nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Równocześnie warto zwrócić uwagę, że płatnik przy poborze zaliczek na podatek jest zobligowany do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust.9 pkt 4 ustawy, stanowiących 20 % przychodu. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W przypadku omawianych przychodów, płatnicy są zatem obowiązani do uwzględnienia kosztów w powyższej wysokości. Przepis ust. 10 w art. 22 ustawy, daje jednak podatnikowi prawo do przyjęcia (w zeznaniu podatkowym) kosztów uzyskania w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, o ile podatnik udowodni, że koszty te były wyższe niż wynikające z zastosowania powyższej normy procentowej. Jeśli zatem koszt zużytych materiałów przewyższa określoną w przepisie normę procentową, podatnik może - stosując powołaną zasadę - uwzględnić w zeznaniu podatkowym faktyczne koszty.

Reasumując, w myśl cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wynagrodzenie oraz zwrot udokumentowanych kosztów użytych materiałów i zwrot kosztów dojazdów powyżej limitów określonych w ww. przepisach.