INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i preparatów medycznych w aptekach. Przy sprzedaży niektórych z nich udzielane były bonifikaty dla kupujących. Bonifikaty udzielane były w latach 2008-2011. Bonifikata polega na obniżeniu w momencie dokonania sprzedaży kwoty do zapłaty przez klienta o określoną wartość kwotową. W efekcie uiszczana w kasie apteki przez kupujących kwota jest niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi element strategii, mającej zadanie zintensyfikować sprzedaż. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów. Sprzedaż detaliczna dokumentowana jest na podstawie paragonów fiskalnych zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Na paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z podatkiem od towarów i usług, natomiast bonifikata przedstawiana jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty, bez rozbicia na kwotę netto i podatek oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydawanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana jest w części informacyjnej a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat a rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszany. Kasy rejestrujące i algorytmy ich działania są zdeterminowane przepisami i brak jest możliwości ingerencji w strukturę oprogramowania przez podatnika. Ponieważ apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z kasami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzanych na jej podstawie zestawieniach komputerowych –dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie, kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Na podstawie tych danych można dokonać autokorekty kwoty podatku VAT wykazanego w raportach fiskalnych w taki sposób, aby kwota tego podatku uwzględniała faktycznie osiągnięty obrót. Ponadto wskazano, iż ewidencja księgowa prowadzona jest w postaci ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółka ma prawo pomniejszać obrót o wartość udzielonych bonifikat, a co za tym idzie również podatek należny od tej wartości, jeżeli jej wysokość wynika z:

• dziennych i miesięcznych zestawień sprzedaży sporządzonych przy pomocy programu komputerowego, wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu, w przypadku gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych...
• kopii paragonów z kasy fiskalnej, jeżeli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej...

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma prawo wyłączyć z kwoty obrotu wartość udzielonych bonifikat. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż należność jest kwotą, na którą strony umówiły się, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. W przedstawionym stanie faktycznym, nie może budzić wątpliwość fakt, że wartość bonifikaty nie jest dla Wnioskodawcy kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Za należną (a zatem przysługującą) można w tym przypadku uznać wyłącznie kwotę odpłatności ponoszonej przez pacjenta oraz kwotę należnej refundacji otrzymywanej z NFZ. Wnioskodawca uważa, że dla możliwości pomniejszenia obrotu na podstawie ww. przepisów, nie może mieć decydującego znaczenia sposób, w jaki ujmowane są kwoty bonifikat na paragonach fiskalnych oraz brak ich ujęcia w raportach fiskalnych, przy pomocy których jest obowiązek ewidencjonować obrót, stosownie do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych (...), skoro na podstawie ewidencji komputerowej Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość udzielonych bonifikat i podatku od towarów i usług od sprzedaży towarów, które są ujęte na paragonach objętych bonifikatami. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych stwierdza się, że podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. W przeciwnym przypadku, zarówno zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak również zasada równego traktowania podatników nie byłyby spełnione. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, obniżek ceny lub zwrotu towarów, których sprzedaż pierwotnie została zaewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej. Żaden bowiem przepis powołanego rozporządzenia nie określa, gdzie na paragonie fiskalnym należy umieścić informację o udzielonych bonifikatach. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także i to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość taka nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewnić mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie ma jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany, w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie określa sposobów dokonywania tej korekty, która jednakże nie może nastąpić przez samą kasę rejestrującą. Przyjęło się, że tego rodzaju korekty są odnotowywane w prowadzonym pomocniczo tzw. zeszycie korekt. Wynikające z niej korekty i poprawki uwzględnia się na koniec każdego okresu przy sporządzaniu deklaracji za dany okres. W kontekście powyższego, Wnioskodawca uważa, iż ma możliwość dokonania takiej właśnie autokorekty w związku z udzielanymi bonifikatami w oparciu o:

• dzienne lub miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,
• paragony z kasy fiskalnej, będące w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową , o której mowa powyżej.

W efekcie system dokumentowania bonifikat stosowany w aptekach, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w systemie informatycznym, wystarczająco potwierdza fakt zastosowania bonifikaty i uprawnia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług do uwzględnienia rzeczywistego obrotu, pomniejszonego o udzielone bonifikaty. Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy np. „ITPP1/443-1154/09” wydana w dniu 6 lutego 2010 r. i ITPP1/443-959/10/KM wydana w dniu 10 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyżej cytowany przepis art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązywał w brzmieniu:

W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Natomiast art. 29 ust. 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2009 r. stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Wyżej cytowany przepis art. 29 ust. 4, w okresie od 1 stycznia 2008 r. 30 listopada 2008 r., obowiązywał w brzmieniu: „Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.”

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) oraz różne postaci (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 powołanej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych. Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

W takim przypadku należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby była rzetelna i zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i preparatów medycznych w aptekach, w okresie 2008-2011 udzielał kupującym przy sprzedaży niektórych z nich bonifikaty. Sprzedaż detaliczna dokumentowana była na podstawie paragonów fiskalnych zawierających wszystkie niezbędne informacje. Udzielona bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów na paragonie fiskalnym, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Na paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z podatkiem od towarów i usług, natomiast bonifikata przedstawiana jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty, bez rozbicia na kwotę netto i podatek oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydawanych klientowi. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana jest w części informacyjnej a nie fiskalnej kasy). Ponieważ apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z kasami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzanych na jej podstawie zestawieniach komputerowych – dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie, kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, iż zastosowana w momencie sprzedaży bonifikata, polegająca na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta, wynika z określonego działania sprzedawcy i jest przyznawana po ustaleniu ceny. W tej sytuacji winna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, zatem jej udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań dotyczących sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż skoro prowadzona ewidencja komputerowa (apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z urządzeniami fiskalnymi fiskalnymi) umożliwia Wnioskodawcy prawidłowe prowadzenie ewidencji udzielonych bonifikat z przyporządkowaniem ich do konkretnych stawek podatkowych w wykazanym obrocie, to może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego, przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. Trzeba bowiem zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.